Глава 8. Налоговая обязанность и ее исполнение

 

8.1. Понятие налоговой обязанности,

основания возникновения, приостановления и прекращения

 

В соответствии с действующим российским законодательством о налогах и сборах под налоговой обязанностью принято понимать конституционную обязанность граждан своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги и сборы в пользу государства и муниципальных образований.

Налоговую обязанность целесообразно рассматривать в широком и узком аспектах.

В широком аспекте налоговая обязанность включает комплекс мер должного поведения налогоплательщика, определенных ст. 23 НК РФ.

В узком аспекте налоговая обязанность представляет часть налоговых обязанностей налогоплательщика и является реализацией конституционно установленной меры должного поведения по уплате законно установленных налогов и сборов. Исполнение налоговой обязанности является первоочередной обязанностью по отношению к иным имущественным обязанностям налогоплательщика и определяет развитие иных налоговых правоотношений.

Сущность исполнения налоговой обязанности заключается в уплате налога или сбора. Содержание налоговой обязанности составляют императивные нормы-требования государства об уплате соответствующих налогов или сборов. Однако механизм реализации исполнения налоговой обязанности допускает и элементы диспозитивности, разрешая, в частности, договорные процедуры между налогоплательщиком и уполномоченным органом государства <1>.

--------------------------------

<1> Налоговое право России / Под ред. Ю.А. Крохиной. М.: НОРМА, 2004. С. 281.

 

С момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога или сбора, возникает налоговая обязанность.

При этом необходимо учитывать, что налогоплательщики зачастую являются потенциальными плательщиками. Так, например, физическое лицо является потенциальным плательщиком налогов и сборов до тех пор, пока у него не возникнет обязанность по уплате налогов или сборов. После возникновения такой обязанности физическое лицо будет являться налогоплательщиком. Обязанность по уплате налогов (т.е. налоговая обязанность) может возникнуть у физического лица, например, при получении дохода. Каждый гражданин должен исполнить налоговую обязанность по уплате налога на доходы физических лиц (НДФЛ). То же касается и юридических лиц: юридическое лицо, зарегистрированное в налоговых органах, будет являться потенциальным налогоплательщиком то тех пор, пока у него не возникнет налоговая обязанность по уплате какого-либо налога, например, налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и т.д.

Таким образом, к основаниям возникновения налоговой обязанности можно отнести следующие:

во-первых, наличие объекта конкретного налога или сбора, например, дохода - в налоге на доходы физических лиц; транспортного средства - в транспортном налоге; спиртных напитков и табачных изделий - в акцизах и др.;

во-вторых, наличие непосредственной связи между объектом налога или сбора и субъектом (налогоплательщиком). Например, для возникновения налоговой обязанности по уплате земельного налога физическое лицо должно иметь титул собственности на этот земельный участок; по уплате налога на прибыль предприниматель (индивидуальный или коллективный) должен самостоятельно получить данную прибыль в наличной либо в безналичной форме. Только при наличии связи между субъектом и объектом возникает налоговая обязанность, при этом необходимо помнить, что у каждого налога эта связь будет специфической;

в-третьих, наступление срока уплаты налога или сбора. В п. 3 ст. 57 НК РФ указаны критерии определения сроков уплаты налогов или сборов: календарная дата или же истечение периода времени: года, квартала, месяца, декады, недели или дня, также в качестве срока наступления налоговой обязанности может выступать указание на какое-то событие или указание на действие, которое должно быть совершено (например, уплата налога на имущество, переходящее в порядке наследования, дарения, сопряжена с определенным сроком, связанным с событием или действием).

Налоговая обязанность четко определена временными рамками. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Изменение срока уплаты налога допускается только по правилам, установленным НК РФ. При уплате налогов со сложным юридическим составом (т.е. когда расчет налоговой базы производится налоговым органом) налоговая обязанность возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Нарушение срока уплаты налога влечет начисление пени.

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Основанием возникновения налоговой обязанности служит налоговая база. На основании налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога. При этом необходимо учитывать, что финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика или сам объект налогообложения не являются основаниями возникновения налоговой обязанности. Ведение финансово-хозяйственной деятельности или приобретение объекта налогообложения выступает основанием для возникновения обязанности по исчислению суммы соответствующего налога, но пока еще не по ее уплате. Уплате будет подлежать сумма, оставшаяся от объекта налогообложения после применения необходимых вычетов и налоговых льгот.

Относительно некоторых налогов юридический факт, лежащий в основе обязанности по уплате этих налогов, состоит не только из материальных, но и из процессуальных обстоятельств. Так, в случаях, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В этих случаях не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет плательщику налоговое уведомление. К подобным налогам, в частности, относятся налог на имущество физических лиц, земельный налог, налог на доходы физических лиц. Правоотношения по уплате подобных налогов возникают на основании фактического состава (сложного юридического факта), составными частями которого выступают налоговая база и нормативный акт налогового органа. Необходимость наличия сложного юридического факта всегда указывается в гипотезе налогового закона <1>.

--------------------------------

<1> Налоговое право России / Под ред. Ю.А. Крохиной. М.: НОРМА, 2004. С. 283.

 

Статьи 44, 45 НК РФ содержат специальные указания на ситуации, когда налоговая обязанность считается прекращенной.

Так, в соответствии с п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:

1) с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;

2) со смертью физического лица - налогоплательщика или с объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации. Задолженность по налогам, указанным в п. 3 ст. 14 и ст. 15 НК РФ, умершего лица либо лица, объявленного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации для оплаты наследниками долгов наследодателя;

3) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со ст. 49 НК РФ;

4) с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.

Исполнение самой налоговой обязанности (уплата налога или сбора) является самой распространенной ситуацией прекращения налоговой обязанности. В подп. 1 п. 3 ст. 44 сказано, что налоговая обязанность прекращается с уплатой налога или сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора, т.е. предполагается как бы личное участие налогоплательщика в этом мероприятии. При этом необходимо учитывать, что на практике часто бывают ситуации исполнения налоговой обязанности не лично налогоплательщиком, а налоговым агентом или представителем налогоплательщика. В данном случае необходимо получить решение налогового органа о зачете его налоговой обязанности.

Примером возникновения обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает прекращение налоговой обязанности, может служить процедура банкротства, так как в процессе банкротства происходит погашение всех недоимок, в том числе и налогов.

При прекращении налоговой обязанности в связи со смертью гражданина необходимо учитывать, что это относится только к преимущественным налогам, а те налоги, в которых не требуется участие гражданина (не преимущественные налоги), оплачиваются и после смерти гражданина (например, подоходный налог).

При ликвидации организации-налогоплательщика прекращается налоговая обязанность. Но встречаются и ряд существенных исключений.

Во-первых, если в процессе ликвидации ликвидационная комиссия уплачивает налоги, то это будет первый случай уплаты налога.

Во-вторых, если это банкротство, то это будет второй случай, когда именно с банкротством связывается погашение налоговой обязанности.

Пример. Признание обязанности по уплате налога исполненной.

По мнению предпринимателя, он исполнил обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, несмотря на то, что они в бюджет Пенсионного фонда РФ не поступили в связи с отсутствием средств на корреспондентском счете банка, поскольку в соответствии с НК РФ обязанность по уплате налогов, сборов считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения.

Как указал суд, признавая позицию предпринимателя неправомерной, порядок и сроки уплаты страховых взносов в 2008 г. были установлены ст. 24 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", в соответствии с которой сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование считается поступившей с момента зачисления ее насчет соответствующего органа ПФ РФ. Статья 45 НК РФ для урегулирования спорных правоотношений применению не подлежит, так как страховые взносы по своей социально-правовой природе не являются налоговыми платежами <1>.

--------------------------------

<1> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25 мая 2010 г. N Ф03-2455/2010 по делу N А59-5261/2009. Обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование считается исполненной с момента зачисления сумм страховых взносов на счет соответствующего органа Пенсионного фонда РФ, а не с момента списания денежных средств с расчетного счета плательщика страховых взносов (документ опубликован не был) // СПС "КонсультантПлюс" (www.consultant.ru).

 

Требование об уплате налога.

По мнению ИФНС, направление налогоплательщику заказным письмом требования об уплате налога свидетельствует о соблюдении досудебного порядка урегулирования спора.

Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, направление требования по почте заказным письмом является дополнительным способом, используемым в случае невозможности вручить требование основным способом. В материалах же дела отсутствует доказательство вручения спорных требований руководителю (законному или уполномоченному представителю) управления лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения спорных требований, а также доказательства, подтверждающие, что ему невозможно было вручить требования основным способом <1>.

--------------------------------

<1> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31 марта 2010 г. по делу N А19-26530/09. Суд правомерно оставил заявление о взыскании задолженности по ЕСН без рассмотрения, поскольку налоговым органом не соблюден досудебный порядок урегулирования спора (документ опубликован не был); Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 апреля 2010 г. по делу N А19-22162/09. Арбитражный суд оставляет заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, в связи с чем судебные акты об оставлении заявления о взыскании ЕСН и пени без рассмотрения правомерны (документ опубликован не был) // СПС "КонсультантПлюс" (www.consultant.ru).

 

8.2. Общий порядок и особенности исполнения

налоговой обязанности

 

В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Российское налоговое законодательство не допускает уплату налога третьими лицами, поэтому различные "налоговые оговорки", перевод долга по налоговым платежам и подобные соглашения являются ничтожными и не влекут правовых последствий. Нарушение данного запрета не снимает с самого налогоплательщика обязанности по уплате причитающихся налогов. В исключительных случаях, установленных только налоговым законодательством, исполнение налоговой обязанности может быть возложено на других лиц. Например, возможны ситуации возложения обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет на налоговых агентов (ст. 24 НК РФ); уплата налога правопреемником реорганизованного предприятия (ст. 50 НК РФ); уплата налогов через законного или уполномоченного представителя (ст. 26 НК РФ); уплата налога за налогоплательщика его поручителем (ст. 74 НК РФ).

Исполнение налоговой обязанности в соответствии с налоговым законодательством понимается как:

- добровольное или на основании требования уполномоченных органов государства действие самого налогоплательщика;

- действие налогового или иного уполномоченного органа по взысканию неуплаченного (не полностью уплаченного) налога.

По общему правилу моментом исполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) своей обязанности по уплате налога служит момент предъявления в банк поручения на уплату налога. Аналогичное правило применяется и относительно налогов, уплачиваемых наличными денежными средствами. Вместе с тем в зависимости от способа уплаты и порядка взимания налога налоговая обязанность может быть исполнена и двумя другими способами:

1) в порядке зачета переплаченной ранее суммы налога в порядке ст. 78 НК РФ;

2) при взимании налога у источника выплаты налоговая обязанность считается выполненной с момента удержания обязательного платежа налоговым агентом <1>.

--------------------------------

<1> Налоговое право России / Под ред. Ю.А. Крохиной. М.: НОРМА, 2004. С. 286.

 

Таким образом, налоговое законодательство выделяет два способа уплаты налога:

1) действие самого налогоплательщика и реальное перечисление налога в бюджет;

2) действие банка, обслуживающего плательщика налога (сбора).

Необходимо также учитывать, что исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога посредством предъявления в банк надлежаще оформленного и обеспеченного денежными средствами платежного поручения влечет прекращение налогового правоотношения между налогоплательщиком и государством (муниципальным образованием) и возникновение бюджетных отношений. При определении момента уплаты налога нормы НК РФ имеют приоритет над нормами бюджетного законодательства. Таким образом, согласно п. 1 ст. 40 БК РФ налоговые доходы считаются уплаченными доходами соответствующего бюджета с момента, определяемого налоговым законодательством. Следовательно, момент уплаты налога может определяться только в соответствии с нормами НК РФ.

В соответствии с НК РФ, ст. 140 ГК РФ, ст. 27 Федерального закона от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" и ст. 1 Закона РФ от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" налоги и сборы уплачиваются только в валюте Российской Федерации - рублях. Уплата обязательных платежей, в том числе иностранными лицами, в иностранной валюте не допускается.

В соответствии со ст. 45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном НК РФ.

Взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном ст. ст. 46 и 47 НК РФ. Взыскание налога с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в порядке, предусмотренном ст. 48 НК РФ.

Налоговое законодательство регламентирует также взыскание налога в судебном порядке. В соответствии с правилами подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога в судебном порядке производится:

1) с организации, которой открыт лицевой счет;

2) в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);

3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Необходимо учитывать, что в отношении юридических лиц налоговым законодательством предусмотрен бесспорный порядок, а в отношении физических лиц - судебный порядок взыскания налога.

В то же время в налоговом законодательстве предусмотрено исключение в отношении взыскания налогов с юридических лиц в бесспорном порядке. Такое взыскание не допускается в двух случаях:

1) обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, или юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика;

2) пропуска налоговым органом установленного срока на принятие решения о бесспорном взыскании налога.

Принудительное исполнение налоговой обязанности (взыскание налога) производится по решению налогового органа посредством направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств. До вынесения решения о принудительном взыскании налоговой недоимки налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика об образовавшейся задолженности перед казной и предложить добровольно погасить недостающие налоговые платежи. Однако налоговым законодательством не установлен предельный срок, в течение которого налоговый орган может "ожидать" добровольного исполнения налоговой обязанности. Истечение дополнительного срока уплаты налога служит основанием для вынесения налоговым органом решения о принудительном (бесспорном) взыскании налога. Данное решение должно быть вынесено не позднее 60 дней с момента истечения дополнительного срока на уплату налога. Пропуск налоговым органом этого срока влечет невозможность бесспорного взыскания налога, и дальнейшее принудительное исполнение налоговой обязанности возможно только в судебном порядке <1>.

--------------------------------

<1> Налоговое право России / Под ред. Ю.А. Крохиной. М.: НОРМА, 2004. С. 288.

 

В случае бесспорного взыскания налоговой недоимки обязательно должно быть соблюдено требование об уведомлении налогоплательщика со стороны налоговых органов о вынесенном решении и его содержании в срок не позднее пяти дней после вынесения подобного нормативного акта.

 

8.3. Зачет и возврат излишне уплаченных налогов и сборов

 

В случаях, когда налогоплательщик излишне уплачивает (переплачивает) или же с него излишне удержана (взыскана) сумма налога или сбора, налогоплательщик имеет право на зачет и (или) возврат излишне уплаченной суммы.

Излишняя оплата (переплата налогов), сборов или пени может произойти по различным причинам. Достаточно часто переплата происходит из-за ошибки в расчетах или же из-за неверной суммы недоимки, указанной налоговым органом, и т.д. Результатом подобных ошибок становится перечисление в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд денежной суммы в большем, чем причитается, размере.

Налоговое законодательство предусматривает два варианта имущественных прав в случаях, когда обязательные платежи излишне оплачены. К таким вариантам относятся зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм.

Налогоплательщик может самостоятельно установить факт переплаты налога, но это может быть сделано и налоговым органом. Налоговый орган, в случае обнаружения факта переплаты налога, сбора или пени, должен сообщить налогоплательщику не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта, таможенные органы - в течение 10 дней.

В соответствии с п. п. 1, 14 ст. 78 НК РФ суммы излишне уплаченных авансовых платежей, налогов, сборов, пеней, штрафов подлежат зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по налогам, погашения недоимки по налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику.

При этом необходимо учитывать следующие условия.

Во-первых, суммы налогов, сборов, пеней, штрафов, излишне уплаченные (взысканные) до 1 января 2007 г. и подлежащие возврату, возвращаются налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора) в порядке, действовавшем до вышеуказанной даты. Если уплата (взыскание) налога, сбора, пеней и (или) штрафов производилась до 1 января 2007 г. в иностранной валюте, зачет (возврат) налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора) сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней и (или) штрафов, а также начисление процентов за нарушение установленного срока возврата вышеуказанных сумм осуществляются после 31 декабря 2006 г. в валюте Российской Федерации, пересчитанной по курсу Банка России на день, когда произошла излишняя уплата (взыскание).

Во-вторых, с 1 января 2007 г. и до 1 января 2008 г. суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней и штрафов подлежат возврату (зачету) за счет сумм поступлений, подлежащих перечислению в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством.

В-третьих, с 1 января 2008 г. зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется налоговым органом по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму, если операция производится в установленные НК РФ сроки.

В случае если налогоплательщик выполнил все условия зачета (возврата) налога, налоговый орган не имеет права отказать в зачете (возврате) налога или затягивать принятие решения.

К обязательным условиям принятия положительного решения о зачете (возврате) излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налога относятся следующие:

- налогоплательщик состоит на учете в налоговом органе, принимающем решение о зачете (возврате) излишне уплаченных (излишне взысканных), подлежащих возмещению налоговых платежей (кроме государственной пошлины);

- суммы излишне уплаченных (излишне взысканных) налоговых платежей фактически зачислены на счета по учету доходов бюджетов (внебюджетных фондов);

- у налогоплательщика отсутствует задолженность по налоговым платежам в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная (излишне взысканная) сумма налогового платежа;

- обеспечено соответствие принятия налоговым органом решения о зачете переплаты по налоговым платежам юридического лица как налогоплательщика в погашение задолженности этого же юридического лица как налогоплательщика;

- факт излишнего взыскания налога (сбора) подтвержден документами о том, что суммы денежных средств, фактически взысканные налоговым органом, превышают сумму налога (сбора), подлежащую уплате;

- факт наличия сумм налога, подлежащих возмещению путем зачета и (или) возврата, подтвержден в соответствии с нормами гл. 21 и 22 НК РФ решением налогового органа, решением вышестоящего налогового органа либо решением суда, вступившим в законную силу <1>.

--------------------------------

<1> Климова М. Зачет (возврат) налогов, сборов, пеней и штрафов. М., 2006.

 

В случае если выявлено, что произошла переплата обязательного платежа, налогоплательщик имеет право подать письменное заявление, на основании которого будет производиться зачет излишне уплаченных налогов, сборов или пени. Данное заявление рассматривается налоговым органом в течение пяти дней с момента получения, и по результатам рассмотрения выносится решение. Принятие налоговым органом положительного решения возможно только при условии, что будущие платежи предназначены для зачисления в тот же бюджет (внебюджетный фонд), что и переплаченная сумма. О результатах рассмотрения обращения налогоплательщика и о вынесенном решении налоговые органы обязаны проинформировать заявителя не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете.

В случаях, когда у налогоплательщика не имеется задолженности по уплате обязательных платежей, зачет излишне уплаченных денежных средств невозможен, и в таком случае производится возврат излишне уплаченных налогов, сборов и (или) пени.

Налоговое законодательство различает следующие механизмы возврата излишне уплаченных и излишне взысканных налогов (сборов или пеней).

В случаях если налогоплательщику необходимо получить возврат излишне уплаченных обязательных платежей, он, так же как и в случаях зачета, имеет право на подачу письменного заявления с просьбой о возврате излишне уплаченных или излишне взысканных денежных средств. Данное заявление служит основанием для осуществления соответствующего возврата.

Срок давности, установленный налоговым законодательством для подачи заявления о возврате денежных средств, составляет три года со дня уплаты излишней суммы налога (сбора) или пени.

В некоторых случаях возможно осуществление и зачета, и возврата излишне уплаченных сумм налога, сбора и (или) пени. Такое, как правило, возможно, в случаях, когда у налогоплательщика имеются недоимки или задолженности по пеням. В таком случае вначале производится зачет переплаченной суммы и налоговых задолженностей, а затем осуществляется возврат оставшейся суммы.

Возврат излишне уплаченных налогов, сборов и (или) пени осуществляется в течение одного месяца со дня подачи налогоплательщиком соответствующего заявления.

Пример. Зачет (возврат) налогов.

По мнению заявителя, абз. 1, 2 п. 5 ст. 78 НК РФ не соответствуют Конституции РФ в той мере, в какой они позволяют налоговым органам самостоятельно принимать решения о зачете сумм излишне уплаченных налогов в счет погашения недоимки по иным налогам.

Как указал Конституционный Суд РФ, отказывая заявителю в принятии его жалобы к рассмотрению, п. 5 ст. 78 НК РФ уже был предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. Так, в Определении от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П Конституционный Суд РФ пришел к выводу о том, что наделение налоговых органов полномочиями самостоятельно производить зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по другим налогам не может рассматриваться как нарушающее справедливый баланс публичных и частных интересов, поскольку позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует скорейшему исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога, а потому не может рассматриваться как нарушение конституционных прав и свобод <1>.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 1 марта 2010 г. N 320-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Никитиной Галины Михайловны на нарушение ее конституционных прав положениями статей 78, 142, 221, 256 - 259 Налогового кодекса Российской Федерации, части первой статьи 256 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации и Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" (документ опубликован не был) // СПС "КонсультантПлюс" (www.consultant.ru).

 

Зачет (возврат) налогов.

По мнению ИФНС, поскольку налог на добавленную стоимость, указанный к доплате за апрель, май, июль, сентябрь 2007 г, был уплачен налогоплательщиком после направления требования об уплате данного налога, а не надень подачи уточненных налоговых деклараций, налогоплательщику правомерно начислены пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость за указанные периоды. По мнению налогоплательщика, ИФНС необоснованно не приняты во внимание представленные в уточненных декларациях за январь, март, июнь, август 2007 г. сведения о наличии права на вычет налога на добавленную стоимость в размере, значительно превышающем сумму допущенной недоплаты.

Как указал Высший Арбитражный Суд РФ, признавая позицию ИФНС обоснованной, суммы налога на добавленную стоимость, заявленные к вычету за январь, март, июнь, август 2007 г., могли быть зачтены ИФНС по результатам проведения камеральной налоговой проверки уточненных деклараций по вычетам, срок проведения которой составляет три месяца со дня представления деклараций. Из налогового законодательства не вытекает обязанности налогового органа одновременно осуществлять камеральную проверку уточненных деклараций за разные налоговые периоды, даже в том случае, если они поданы одновременно. При этом в счет недоимки можно зачесть суммы переплаты, установленной на момент выявления недоимки. В данном случае на момент выявления недоимки и выставления требования об уплате налога за апрель, май, июль, сентябрь 2007 г. переплаты налога не было выявлено в установленном законом порядке <1>.

--------------------------------

<1> Постановление Президиума ВАС РФ от 19 января 2010 г. N 11822/09 по делу N А05-8701/2008. В удовлетворении заявления о признании недействительным требования налогового органа об уплате налога на добавленную стоимость и соответствующих пеней, начисленных за несвоевременную уплату НДС, отказано правомерно, поскольку материалами дела подтверждается факт уплаты НДС и пеней после подачи уточненных налоговых деклараций и выставления инспекцией оспариваемого требования, что привело к несвоевременному поступлению НДС в бюджет (документ опубликован не был) // URL: www.arbitr.ru.

 

8.4. Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности

 

Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов - это правовые ограничения имущественного характера, создающие условия для обеспечения фискальных интересов государства.

Применяемые налоговым правом способы обеспечения исполнения налоговой обязанности носят исключительно имущественный характер, поскольку направлены на восстановление нарушенных фискальных прав государства и призваны гарантировать государству реальное надлежащее выполнение налогоплательщиком возложенных денежных обязанностей <1>.

--------------------------------

<1> Налоговое право России / Под ред. Ю.А. Крохиной. М.: НОРМА, 2004. С. 294.

 

В соответствии со ст. 72 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами: залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика.

Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов установлены Налоговым кодексом РФ, в частности к ним относятся:

- залог имущества;

- поручительство;

- пеня;

- приостановление операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей;

- арест имущества.

Остановимся на каждом способе обеспечения обязательства более подробно.

1. Залог имущества. В соответствии с п. 1 ст. 73 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом.

В налоговых отношениях юридическое значение залога выражается в осуществлении налоговой обязанности за счет стоимости заложенного имущества. Залог имущества оформляется договором, сторонами в котором выступают налоговый орган (залогодержатель) и налогоплательщик либо иное третье лицо, выступающее в интересах налогоплательщика (залогодатель).

В соответствии с п. п. 2 и 5 ст. 73 НК РФ налоговую обязанность возможно обеспечить залогом двух видов: без передачи заложенного имущества налоговому органу и с передачей имущества. Второй вид залога называется закладом. В случае нарушения налоговой обязанности, обеспеченной залогом, налоговый орган вправе реализовать предмет залога и погасить финансовый долг налогоплательщика перед государством. Тем самым отношения залога имущества предоставляют государству в лице налоговых органов возможность требовать исполнения налоговой обязанности посредством продажи заложенного имущества и передачи ему в приоритетном порядке вырученных денежных средств. Однако сумма перечисляемых в доход государства денежных средств не может быть больше суммы налоговой обязанности.

Предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству Российской Федерации, если иное не установлено настоящей статьей. Предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору.

Необходимо также учитывать, что к правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

2. Поручительство. В соответствии с п. 1 ст. 74 НК РФ налоговая обязанность в случае изменения сроков ее исполнения может быть обеспечена поручительством.

Поручительство в налоговых правоотношениях - это обязанность поручителя перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.

Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем. В случае неисполнения налогоплательщиком своей налоговой обязанности, обеспеченной договором поручительства, налоговый орган приобретает возможность получить причитающиеся налоги не с налогоплательщика, а с его поручителя, который, как пред<