Учет кредиторской задолженности.

Кредиторская задолженность возникает по следующим обязательствам:

- оплатить поставщикам и подрядчикам стоимость полученных от них в собственность товаров, принятых работ, оказанных услуг;

- оплатить коммерческий вексель;

- уплатить деньги, передать имущество, выполнить работы, оказать услуги дочерним либо зависимым обществам;

- передать имущество, выполнить работы, оказать услуги другим юридическим и физическим лицам в счет полученного аванса либо предоплаты;
- производить оплату труда согласно заключенным договорам;

- выплачивать налоги и другие платежи в бюджет, внебюджетные фонды;

- по обязательствам пред прочими кредиторами.

Текущую кредиторскую задолженность так же как и дебиторскую по сфере возникновения можно подразделить на группы;

-задолженность, возникающую в результате основной деятельности организации;
- задолженность по другим операциям.

Кредиторская задолженность первой группы учитывается на пассивном счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками: Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками за:

-полученные товарно-материальные ценности, принятые выполненные работы и потребленные услуги, включая предоставление электроэнергии, газа, пара, воды и т.п., а также по доставке или переработке материальных ценностей, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате через банк;

- товарно-материальные ценности, работы и услуги, на которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили (так называемые неотфактурованные поставки);

- излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при их приемке;

- полученные услуги по перевозкам, в том числе расчеты по недоборам и переборам тарифа (фрахта), а также за все виды услуг связи и др.

Организации, осуществляющие при выполнении договора строительного подряда, договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ и иного договора, функции генерального подрядчика, расчеты со своими субподрядчиками также отражают на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Аналитический учет по счету 60 ведется по каждому предъявленному счету, а учет в порядке плановых платежей - по каждому поставщику и подрядчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных:

- по поставщикам по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

- поставщикам по не оплаченным в срок расчетным документам;

- поставщикам по неотфактурованным поставкам;

- авансам выданным;

- поставщикам по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;

- поставщикам по просроченным оплатой векселям;

- поставщикам по полученному коммерческому кредиту и др.

Счет 60 кредитуется на стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей, работ, услуг в корреспонденции со счетами учета этих ценностей (либо счета 15»Заготовление и приобретение материальных ценностей») или счетов учета соответствующих затрат. За услуги по доставке материальных ценностей (товаров), а также по переработке материалов на стороне записи по кредиту счета 60 производятся в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, товаров, затрат на производство и.т.п.

Независимо от оценки товарно-материальных ценностей в аналитическом учете, счет 60 в синтетическом учете кредитуется согласно расчетным документам поставщика. По неотфактурованным поставкам счет 60 кредитуется на стоимость поступивших ценностей, определенную исходя из цены и условий, предусмотренных в договорах.

Счет 60 дебетуется на суммы исполнения обязательств (оплату счетов), включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств и др. При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом.

К кредиторской задолженности второй группы относятся:

- задолженность по различным платежам в бюджет (счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»). Счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации.

К счету открываются субсчета:

68.1 "Подоходный налог (налог на доходы физических лиц)"

68.2 "Налог на добавленную стоимость"

68.3 "Акцизы"

68.4 "Налог на доходы (прибыль) организаций"

68.5 "Налог с продаж"

68.7 "Налог на владельцев автотранспортных средств"

68.8 "Налог на имущество"

68.10 "Прочие налоги и сборы"

Аналитический учет ведется по видам платежей (субконто ""Виды платежей в бюджет""):

- задолженность по платежам в фонд социального страхования, пенсионный фонд, фонд медицинского страхования (счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»). Счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" предназначен для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию работников организации.
К счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" открываются субсчета:

69.1 "Расчеты по социальному страхованию",

69.2 "Расчеты по пенсионному обеспечению",

69.3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию",

69.11 "Расчеты по обязательному страхованию от НС и ПЗ",

69.12 "Расчеты по добровольному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности":

- задолженность страховым компаниям по заключенным договорам имущественного и личного страхования (счет 76,субсчет 76-1 «Расчеты по имущественным и личному страхованию»). На субсчете 76.1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию (в рублях)" отражаются расчеты в валюте Российской Федерации по страхованию имущества и персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обязательному медицинскому страхованию) организации, в которых организация выступает страхователем.
К субсчету 76.1 открыты субсчета 2-го уровня:

76.1.1 "Расчеты по имущественному страхованию";

76.1.2 "Расчеты по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников";

76.1.3 "Расчеты по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников";

76.1.4 "Расчеты по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей".

- обязательства по выплате дивидендов (счет 75,субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов»). На субсчете 75.2 "Расчеты по выплате доходов" обобщается информация по выплате доходов учредителям (участникам) организации (акционерам акционерного общества, участникам полного товарищества, членам кооператива и т.п.).

Аналитический учет ведется по каждому учредителю (участнику) (субконто "Контрагенты").
- задолженность по операциям некоммерческого характера (счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

2.3 Оценка дебиторской и кредиторской задолженности

Дебиторская и кредиторская задолженность должна быть не только обоснованно экономически и юридически классифицирована в учете, но и правильно оценена. Главное условие оценки состоит в том, что долговые обязательства следует учитывать в сумме средств, необходимых для их покрытия, т. е. возмещения.

Монетарные (денежные) долговые обязательства организаций могут отражаться в учете по первоначальной договорной стоимости, в текущей, рыночной, экспертной и правовой оценках.

Первоначальная стоимость долга равна его величине на день возникновения обязательства в соответствии с условиями договора.

Текущая оценка долговых обязательств - это их дисконтированная величина или текущая стоимость будущего платежа.

Рыночная оценка долга учитывает влияние многих факторов, но в первую очередь возможность его реального взыскания.

Близка к рыночной экспертная оценка дебиторской и кредиторской задолженности. Ее осуществляют аудиторы и риэлтеры при оценке предприятия как хозяйственного комплекса или при получении специального аудиторского задания, связанного с банкротством организации, а также для аналитических целей.

Правовую оценку долговых обязательств дает суд. Ее численное значение во многом зависит от документального подтверждения суммы долга и степени его доказательности. Согласно действующим нормативным положениям оценка дебиторской задолженности, подвергающейся аресту, производится исходя из ее рыночной стоимости на момент спроса. При этом необходимо учитывать финансовое состояние дебитора, наличие обеспечения по соответствующему обязательству и другие факторы, влияющие на рыночную цену долговых обязательств. В тех случаях, когда определить рыночную стоимость дебиторской задолженности, подвергаемой аресту, не представляется возможным, лица, осуществляющие взыскание, производят ее оценку с учетом балансовой стоимости.

Оценка дебиторской задолженности начинается с изучения её состава и структуры.

Предусмотренный международными стандартами принцип составления финансовой отчетности по методу начисления предполагает информирование пользователей не только о прошлых сделках и операциях, связанных с выплатой или получением денежных средств, но и об обязательствах заплатить деньги в будущем или же о возможных источниках получения денежных средств. При этом доходы от продаж, соответственно и дебиторская задолженность учитываются в суммах, в получении которых существует достаточная определенность.

Необходимость и целесообразность применения в бухгалтерском учете оценки по справедливой стоимости неоднозначно воспринимается специалистами. Одни категорически возражают против ее использования, считая, что это может привести к злоупотреблениям и сокрытию мошенничества; другие полагают, что введение термина "справедливая стоимость" в систему категорий бухгалтерского учета обосновано и должно рассматриваться как признак революции в учете.

Применительно к долговым требованиям и обязательствам проблема использования их оценки по справедливой стоимости возникает при существенном разрыве между временем возникновения и оплаты долга. Если сделки заключены и произведены с оплатой денежными средствами без отсрочки платежа, их сумма и является справедливой стоимостью. Большинство сделок в деловом мире совершаются без отсрочки платежа или с минимальной, в 2--3 недели, задержкой, существенно не влияющей на величину долга. Если поступление денежных средств или их эквивалентов осуществляется с большим разрывом во времени, то справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или ожидаемой к получению номинальной суммы денежных средств.

Применительно к российской практике, где просроченные платежи по расчетам за товары (работы, услуги) составляют значительную часть дебиторской задолженности, а величина долга по хозяйственным договорам, как правило, не изменяется, вопрос справедливой оценки обязательств решить не так просто. Действующими нормативными положениями по бухгалтерскому учету и системой налогового учета оценка организацией активов и обязательств по справедливой стоимости не предусмотрена, поскольку для этого нет правовой основы. Вместе с тем многие российские и зарубежные специалисты отмечают неоспоримые преимущества такой оценки при подготовке полезной информации для собственников и других пользователей финансовой отчетности.

Выход из создавшегося положения может подсказать решение Совета Министров ЕС и Европейского парламента от 31 мая 2001 г., позволяющее организациям стран ЕС применять оценку активов по справедливой стоимости в дополнение к оценке по фактической стоимости. Если актив, представляющий возмещение задолженности, отличается от денежных средств или их эквивалентов, выручку, а значит, и дебиторскую задолженность рекомендуется оценивать в сумме "справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов". Когда справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно оценена, выручка оценивается по справедливой стоимости переданных товаров или услуг. Руководство организации должно самостоятельно установить справедливую стоимость возмещения не денежных активов.

Аналогично решается вопрос в российском ПБУ 9/99 "Доходы организации": при расчетах не денежными средствами величину поступления и дебиторской задолженности определяют по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, а при невозможности установления этой цены - по стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче.

Поскольку главным видом оценки долговых требований и обязательств была и остается их первоначальная величина, для аналитических целей она может быть скорректирована с учетом предусмотренного договором процента за просрочку платежа. Полученный результат часто называют реальной дебиторской или кредиторской задолженностью - реальной по величине предъявления, но, к сожалению, далеко не всегда реальной для взыскания.

Стоимость дебиторской задолженности в соответствии с договором важна для бухгалтерии организации-кредитора (для последующего взыскания и отражения в балансе и других формах финансовой отчетности). Величина реальных к возврату долгов дебиторов интересует собственников предприятия, оценщиков его активов, аудиторов, финансовых аналитиков, специалистов инвестиционных и иных организаций.

При оценке кредиторской задолженности используют в основном те же методы, что и при исчислении дебиторской. В действующей практике бухгалтерского учета исходят из номинальной договорной стоимости товаров (услуг), отпущенных покупателям и потребителям без предварительной или немедленной оплаты, сумм, признанных плательщиками, или присужденных судом претензий, расчетов по депонированным суммам, причитающимся дивидендам, предстоящим платежам и др.

В экономическом анализе состояния расчётов, большое внимание уделялось рассмотрению задолженности поставщикам по неотфактурованным поставкам, заказчикам по авансам и прочей кредиторской задолженности.

Независимо от оценки товарно-материальных ценностей в учете их оценка в составе кредиторской задолженности осуществляется согласно расчетным документам поставщика. Задолженность по неотфактурованным поставкам определяется исходя из цены и условий, предусмотренных в договорах. По полученным займам и кредитам, в том числе коммерческим, задолженность показывается с учетом причитающихся к уплате на конец отчетного периода процентов.

Текущая оценка кредиторской задолженности используется в аналитических целях. Она представляет собой дисконтированную величину будущего платежа поставщикам и подрядчикам. Если задолженность кредиторам может быть погашена разными способами или при различных условиях платежа, дисконтируется минимальная из возможных оценок.

Для бухгалтерии предприятия весьма важна оценка долговых обязательств в балансе и других формах финансовой отчетности.

В настоящее время дебиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе кредитора в размере суммы основного долга, не выплаченного на день исполнения обязательства, процентов, начисленных на сумму основного долга, если предусмотрена уплата таких процентов согласно договору или требованиям правовых норм.

Санкции в виде неустойки и штрафов включаются в размер дебиторской задолженности в случае признания их должником или по решению суда. Таким образом, в состав дебиторской задолженности могут быть включены: основной долг, проценты за неуплату, штрафы, пени, неустойки и затраты, связанные с истребованием дебиторской задолженности.

При погашении долга дебитором организация-кредитор относит поступившие суммы на погашение дебиторской задолженности по каждому требованию. Когда поступившей суммы недостаточно для погашения всей дебиторской задолженности, то предприятие-кредитор списывает дебиторскую задолженность в порядке, предусмотренном ГК РФ, если иных условий не было предусмотрено в договоре между контрагентами. Согласно ст. 319 ГК РФ сумма платежа погашает прежде всего издержки кредитора по получению исполнения, затем - проценты и в последнюю очередь -- сумму основного долга.

В такой ситуации под процентами следует понимать санкцию за: необоснованную задержку выплаты денежных средств кредитору. Действующая на сегодняшний день арбитражная практика показывает, что при неисполнении или просрочке исполнения денежного обязательства проценты погашаются после уплаты суммы основного долга, что; противоречит нормам ГК РФ. Эта несогласованность в законодательстве ставит нередко в тупик и кредиторов, и дебиторов в случаях разрешения спора по погашению процентов и суммы основного долга.

Так как возникновение дебиторской задолженности связано с продажей кредиторами своей продукции покупателям, в бухгалтерском учете она может быть отражена в оценке выручки от продажи продукции соответственно на дату отражения этой выручки.

Дата отражения выручки от продажи определяется в соответствии с ГК РФ, Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

ГК РФ обязывает исполнять обязательства в соответствии с договором, требованиями закона, иных правовых актов или в соответствии с условиями делового оборота. Основным документом, регулирующим исполнение обязательств контрагентами, является заключенный между ними договор, который по условиям и заключаемой форме не должен противоречить нормам ГК РФ. В случае разногласий между сторонами сделки все возникающие вопросы решаются в судебном порядке. Если договором определен срок предъявления поставщиком расчетных документов к оплате, это является фактом признания выручки от продажи в учете.

Если продукция отгружена, но расчетные документы не предъявлены поставщиком к оплате, выручка для целей бухгалтерского учета отсутствует. Однако, если в договоре определен срок предъявления расчетных документов к оплате, он может быть принят за основу для определения показателя выручки. Превышение установленного срока будет рассматриваться как нарушение норм налогового законодательства, а также принципа начисления при отражении операций в бухгалтерском учете организации. Одновременно возникают долговые требования и обязательства.

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета на основании первичных документов. Первичный учетный документ составляется в момент совершения операции или непосредственно по ее окончании. Соответственно дебиторская задолженность будет признана в учете на дату составления первичного документа на отгрузку продукции.

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусмотрено при отражении дебиторской задолженности допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципа начисления), согласно которому все факты хозяйственной деятельности регистрируются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от состояния расчетов по ним. Соответственно дебиторская задолженность должна быть отражена в том отчетном периоде, в котором имел место факт совершения операции по продаже продукции.

Исходя из вышеизложенного, дебиторская задолженность может быть принята к учету на дату отгрузки продукции и предъявления поставщиком соответствующих документов к оплате. В этом случае она должна быть оценена в размере выручки. Если долг признается на дату поступления денежных средств за проданную продукцию, тогда до момента поступления денежных средств он будет оценен по фактической себестоимости. Это имеет место при договорах мены, договорах комиссии и в других случаях особых условий перехода права собственности от поставщика к покупателю.

По действующим правилам дебиторская задолженность отражается в учете в оценке, установленной договором, и зависит от количества и цены проданной продукции с учетом скидок и накидок, предоставляемых поставщиком своим клиентам и покупателям.

Остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату.

Необходимость этого подтверждает и Гражданский кодекс Российской Федерации. В договоре может быть предусмотрено выражение обязательств в валюте или иных условных единицах, но если оплата производится в рублях, дебиторская задолженность будет оценена в сумме выручки от продажи в этом же измерении.

Согласно ПБУ 9/99 величина поступления и дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров, полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость продукции, товаров, полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции. При невозможности установить стоимость товаров, ценностей, полученных организацией, величина поступления или дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции, товаров, переданных или подлежащих передаче организацией. При продаже продукции, товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

До срока погашения дебиторская задолженность может быть: оценена с учетом процентов за предоставление продукции, работ, услуг в кредит; частично списана по решению Правительства Российской Федерации и судебных органов; признана сомнительной, если не погашена в сроки, предусмотренные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Тогда образуется резерв по сомнительному долгу и в отчетности задолженность показывается за минусом созданного резерва.

Оценка кредиторской задолженности перед партнерами и контрагентами при постановке ее на учет производится согласно договорам купли-продажи, договорам займа и кредитным договорам. До погашения указанные обязательства могут быть оценены с учетом процентов, а также списаны по решению Правительства Российской Федерации и суда.

Согласно ПБУ 9/99 в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты или кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Международные стандарты финансовой отчетности в отношении дебиторской и кредиторской задолженности базируются на принципе согласования затрат и объема продаж. При увеличении объема продаж обычно увеличивается и безнадежная дебиторская задолженность. При отгрузке продукции поставщик не может точно знать, оплатят поставленную продукцию в полном объеме или нет, и оплатят ли ее вообще. Более достоверную информацию об этом он получит только при проведении инвентаризации расчетов с контрагентами в конце года, а расходы, связанные с возникновением такой задолженности, будут отнесены на тот отчетный период, в котором произведена отгрузка продукции.

В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности оценка обязательств, как и других активов и пассивов, может осуществляться по максимальной и минимальной стоимости. В соответствии с принципом оценки по максимальной стоимости долговые обязательства необходимо оценить на дату составления отчетности выше, чем они значились первоначально, поскольку сумма долга за это время возросла на величину процентов или под влиянием инфляции.¹Некоторые зарубежные специалисты возражают против такой оценки, полагая, что это способствует завышению фактической величины обязательств, и предлагают относить разницу в возрастании суммы задолженности в специальный резерв по угрожающим убыткам.

Уменьшение стоимости долговых обязательств или их оценка по

_____________________________________________________________

¹ Соколова Н.А. Управление дебиторской задолженностью: способы истребования обязательств // Бухгалтерский учет. - 2010. - №9. - С.49-56

минимальной стоимости возможны в случаях, когда уже отраженная в учете сумма не может быть получена в полной мере. Долги обесцениваются при снижении реальности их взыскания. Уценка долговых обязательств представляет собой недополученный доход для продавца-кредитора и незаслуженный выигрыш для организации-дебитора.