Применяется ли ставка 0 процентов при передаче имущественных прав

Судебная практика исходит из того, что реализация имущественных прав не может облагаться НДС по ставке 0 процентов, так как эта ставка предусмотрена только для реализации товаров, работ или услуг (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 № 6579/04, Постановление ФАС Уральского округа от 09.02.2006, 08.02.2006 № Ф09-189/06-С2, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.03.2003 № А56-7970/02).

Зависит ли применение ставки 0 процентов от таможенного режима, в котором ввозятся (вывозятся) товары Официальная позиция заключается в том, что услуги по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, облагаются НДС по ставке в размере 0 процентов.

В письме от 07.06.2007 № 03-07-08/147 финансовое ведомство разъясняет: если российская организация, зарегистрированная на территории РФ, оказывает иностранной организации услуги по организации и сопровождению перевозок, перевозке и сопровождению грузов, ставка НДС 0 процентов применяется в случае перемещения грузов между пунктами, один из которых расположен на территории Российской Федерации, а другой – за ее пределами. При этом таможенный режим, под который помещены товары, и цели вывоза (ввоза) этих товаров значения не имеют. В другом документе – Письме Минфина России от 23.04.2007 № 03-07-08/90 – говорится, что услуги по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов на основании вышеуказанной нормы подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, если в налоговые органы будут представлены соответствующие документы.

Судебная практика и авторы поддерживают указанную позицию (Постановление ФАС Московского округа от 23.04.2007, 28.04.2007 № КА-А40/2984-07 по делу № А40-49886/06-115-285, Постановление ФАС Уральского округа от 22.05.2007 № Ф09-3759/07-С2 по делу № А76-31451/06). Кроме того, есть судебные решения, согласно которым для применения ставки НДС 0 процентов важно, чтобы услуга (работа) была связана с экспортируемым или импортируемым товаром. При этом таможенный режим, под который в данный момент помещен товар, значения не имеет. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 № 14219/06 по делу № А52-246/2005/2 суд указал, что подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ содержит прямое указание на обложение НДС по налоговой ставке 0 процентов работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем. Учитывая положения ст. 151 и подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, можно сделать вывод, что работы (услуги) по переработке товаров при вывозе с территории РФ продуктов переработки облагаются по налоговой ставке 0 процентов. Если налоговый орган не сомневается в реальности осуществления хозяйственных операций, то соответственно он не оспаривает ни факт реализации товаров иностранному лицу, ни факт получения оплаты за поставленный товар. То есть, если товары (продукты переработки) фактически были вывезены с таможенной территории РФ, налогоплательщику не может быть отказано в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по НДС лишь на том основании, что вывоз осуществлялся не в таможенном режиме экспорта, а в таможенном режиме переработки на таможенной территории. Аналогичные выводы содержат: Постановление Президиума ВАС РФ от 05.06.2007 № 877/07 по делу № А40-81805/05-151-259, Постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 № 12141/06 по делу № А52-53/2006/2, Постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 № 11393/06 по делу № А52-6447/2005/2, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2007 по делу № А52-1635/2006/2.

Противоположная позиция заключается в том, что право на применение ставки НДС 0 процентов появляется только при транспортировке товаров, помещенных под определенные таможенные режимы. В частности, не применяется ставка 0 процентов при транспортировке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории РФ. Ранее данной точки зрения придерживался Минфин России (Письмо Минфина России от 10.11.2004 № 03-04-08/116). Есть судебные решения и авторские консультации, подтверждающие, что ставка НДС 0 процентов действует только в отношении услуг, связанных с товарами, которые помещены под таможенный режим экспорта или выпуска в свободное обращение (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.04.2006, 30.03.2006 № Ф03-А59/06-2/657 по делу № А59-2121/05-С13, Постановление ФАС Московского округа от 17.03.2003 № КА-А40/1275-03).

Применяется ли право на 0 процентов при частичном поступлении выручки по экспортному контракту

Официальная позиция заключается в том, что в случае поступления выручки не в полном объеме от иностранного лица по экспортному контракту налогоплательщик имеет право на применение налоговой ставки 0 процентов, а также налоговых вычетов в пределах суммы фактически поступившей от иностранного лица выручки. В Письме ФНС России от 07.07.2006 № ШТ-6-03/688@ «О разъяснениях по применению налога на добавленную стоимость в отношении операций, облагаемых по ставке 0 процентов» (вместе с Разъяснениями по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по налогу на добавленную стоимость при осуществлении операций, предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации) разъясняется, что в случае поступления выручки не в полном объеме от иностранного лица за выполненные (оказанные) налогоплательщиком работы (услуги) налогоплательщик имеет право на применение налоговой ставки 0 процентов, а также налоговых вычетов в пределах суммы фактически поступившей от иностранного лица выручки, при наличии всех документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Данная позиция подтверждается примерами судебных решений (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2007 по делу № А56-48967/2006, Постановление ФАС Уральского округа от 18.12.2006 № Ф09-11101/06-С2 по делу № А76-7198/06, Постановление ФАС Московского округа от 14.03.2006 № КА-А40/1413-06 по делу № А40-45159/05-141-355).

Ставка 10 процентов

При продаже некоторых товаров и услуг, указанных в пункте 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ, применяется ставка 10 процентов.

Продовольственные товары. Общий перечень такой продукции приведен в пункте 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ. Конкретный же список определен в постановлении Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. № 908. Товары, реализуемые на территории России, указаны в Перечне в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 (утвержден постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. № 301). Для продукции, ввозимой на таможенную территорию России, – из Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 30 ноября 2001 г. № 830.

Надо сказать, что указанный перечень положил конец множеству споров. Так как точно определил, какие конкретно наименования облагаются НДС по пониженной ставке.

В Постановлении РФ приведены коды из Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93. Однако далеко не во всех случаях понятно, как определить, к какому именно коду относится реализуемая продукция. Налоговики часто решают этот вопрос на основании надписей на упаковке. Так, инспекторы полагают, что соки и нектары нельзя отнести к товарам для детей, если на упаковке стоит «рекомендуется детям с 3-х лет». Дескать, нужно, чтобы там значилось «продукт детского питания». Судьи считают иначе: руководствоваться надо сертификатами. А согласно Общероссийскому классификатору продукции в сертификате сокам и нектарам присвоен код 91 6363 «Соки детского питания» (пример, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 июля 2004 г. № А56-34565/03).

Товары для детей. В статье 164 Налогового кодекса РФ упомянуты трикотажные изделия для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп: верхние трикотажные изделия, бельевые трикотажные изделия, чулочно-носочные изделия, прочие трикотажные изделия: перчатки, варежки, головные уборы. А также швейные изделия, в том числе изделия из натуральных овчины и кролика (включая изделия из натуральных овчины и кролика с кожаными вставками) для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьных возрастных групп. Кроме того, верхняя одежда (в том числе плательной и костюмной группы), нательное белье, головные уборы, одежда и изделия для новорожденных и детей ясельной группы. Данный порядок не распространяется на швейные изделия из натуральной кожи и натурального меха, за исключением натуральных овчины и кролика, обуви (за исключением спортивной): пинеток, гусариковой, дошкольной, школьной, валяной, резиновой, малодетской и детской и прочая продукция.

Конкретный перечень товаров, указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ утвержден постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. № 908.

Периодика и книги. Газеты и журналы, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера, а также книги, связанные с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера также облагаются по ставке 10 процентов.

В целях налогообложения НДС под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год. К периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40 процентов объема одного номера периодического печатного издания. Постановлением Правительства РФ от 23 января 2003 г. № 41 утвержден перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по пониженной ставке.

Медицинские товары и лекарства. Медицинские товары отечественного и зарубежного производства, лекарственные средства, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления и изделия медицинского назначения при реализации облагаются НДС по ставке 10 процентов.

Коды вышеперечисленных видов продукции в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.

Ставка 10% не распространяется на следующие товары:

• лекарственное сырье, вещества, не относящиеся к лекарственным субстанциям;
• средства энтерального питания (за исключением тех, которые в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ облагаются налогом по ставке 10 процентов как продовольственные товары);
• лечебно-профилактическое питание (кроме детского и диабетического питания, заменителя женского молока, продуктов прикорма для детей, облагаемых по ставке 10 процентов на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ как продовольственные товары);
• биологически активные добавки к пище;
• парафармацевтическая продукция, в том числе зубная лечебно-профилактическая паста, зубные щетки, синтетические волокна для зубных щеток, зубочисток, ершиков, зубных нитей (флоссов), полоскания для полости рта, лак для покрытия зубов, красящие таблетки для окрашивания зубного налета, шампуни, кремы и другие парфюмерно-косметические средства для ухода за кожей лица, тела, рук, ног, волосами, ногтями, декоративная косметика, дезодоранты;
• другие виды витаминизированной и лечебно-профилактической продукции пищевой, мясной, молочной, рыбной и мукомольно-крупяной промышленности (за исключением той продукции, которая в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ облагается налогом по ставке 10% как продовольственные товары);
• профилактические дезинфекционные препараты для санитарной обработки помещений, применения в быту, репелленты;
• изделия ветеринарного назначения.

Об этом сказано в пункте 39.5.8 Методических рекомендаций по НДС. И хотя сами методички уже отменены (приказ ФНС России от 12 декабря 2005 г. № САЭ-3-03/665@), очевидно, что налоговики будут их придерживаться и в последующем.

На посреднические услуги, связанные с реализацией товаров, облагаемых налогом по ставке 10 процентов, распространяется налоговая ставка 18 процентов.

Применяется ли ставка НДС 10 процентов в отношении агентского вознаграждения, если агент реализует товары, облагаемые НДС по ставке 10 процентов

Официальная позиция заключается в том, что посреднические услуги облагаются по ставке 18 процентов независимо от того, по какой ставке облагаются товары, приобретаемые или реализуемые посредником в рамках посреднического договора. Такого же подхода придерживаются и авторы. В Письме Минфина России от 21.03.2006 № 03-04-07/04 финансовое ведомство разъясняет, что услуги, оказываемые на основе агентских договоров, подлежат обложению НДС по ставке в размере 18 процентов независимо от того, по какой ставке налога облагаются товары, приобретаемые агентом в рамках агентского договора.

Ставка 18 процентов

Налогообложение по налоговой ставке 18 процентов производится в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ применяются расчетные ставки. Расчетные ставки – это процентное отношение основной налоговой ставки (10% или 18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (10% или 18%). Применяются они в строго оговоренных случаях, когда:

• получены денежные средства, связанные с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 Налогового кодекса РФ;
• перечислен аванс в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;
• налог удерживается налоговыми агентами;
• реализуется имущество, приобретенное на стороне и учитываемое с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 Налогового кодекса РФ;
• продается сельскохозяйственная продукция и продукты ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 Налогового кодекса РФ;
• передаются имущественные права в соответствии с пунктами 2–4 статьи 155 Налогового кодекса РФ.

 

Перемещение товаров (работ, услуг) через таможенную границу Российской Федерации является объектом обложения НДС в соответствии со ст. 143 Налогового кодекса РФ. Однако экспортные поставки облагаются по налоговой ставке 0% (л. 1 ст. 164 НК РФ), что предполагает не только освобождение от обложения НДС при экспорте товаров, но и возмещение налога, уплаченного поставщикам. Рассмотрим такие операции подробнее.

Обложение налогом на добавленную стоимость по ставке 0% производится при реализации:

товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ;

работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен за пределами России, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

товаров (работ, услуг) в области космической деятельности;

драгоценных металлов налогоплательщиками, добывающими или производящими их из лома и отходов, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней России, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Банку России и банкам;

товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей;

припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов. Под припасами подразумеваются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного плавания (река - море);

выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы России товаров и вывозу с таможенной территории РФ продуктов переработки на таможенной территории РФ, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке;

построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Согласно п. 6 ст. 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным п. 1 данной статьи. В этой связи при реализации продукции как на внутреннем рынке, так и на экспорт организации должны вести раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства и реализации этих видов продукции. Кроме того, нужно также раздельно учитывать суммы "входного" НДС по товарам, работам и услугам, которые используются в операциях, облагаемых по ставке 0%, и в других операциях (письмо Минфина России от 10 апреля 2007 г. N 03-07-08/71).

При этом правила ведения раздельного учета НК РФ не установлены. Поэтому на основании п. 10 ст. 165 Кодекса необходимо самостоятельно определить порядок ведения раздельного учета, отразив его в приказе об учетной политике организации. Самый простой вариант ведения раздельного учета затрат - пропорционально стоимости поступивших (произведенных организацией самостоятельно) товаров. Однако при применении этого метода ведения учета нужно заранее знать, какие товары будут реализованы на экспорт, а какие - на внутреннем рынке.

Другой распространенный вариант ведения раздельного учета НДС - по объемам продаж. В течение налогового периода весь "входной" НДС накапливается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а в конце периода определяется доля выручки от реализации экспортных товаров в общем доходе организации. Полученный результат умножается на. суммы НДС, отраженные на счете 19. Тем самым рассчитывается сумма "экспортного" НДС, которая распределяется между двумя субсчетами - "НДС по экспортным операциям" и "НДС по операциям в РФ".

Пример 1. ООО "Омега" реализует товар как на экспорт, так и на внутреннем рынке. "Входной" НДС за истекший налоговый период составил 600 000 руб. Выручка за месяц составила 5 000 000 руб., в том числе 3 000 000 руб. получено от экспортных операций. Рассчитаем сумму "входного" НДС, приходящуюся на экспортные операции:

600 000 руб. х 3 000 000 руб.: 5 000 000 руб. = = 360 000 руб.

Соответственно на операции по реализации товара в Российской Федерации приходится НДС в сумме 240 000 руб. (600 000 руб. - 360 000 руб.). В учете эта операция оформляется следующими проводками:

Д 19, субсчет "НДС по экспортным операциям" - К 19, субсчет "НДС" - 360 000 руб. - учтен НДС по экспортным операциям;

Д 19, субсчет "НДС по операциям в РФ" - К 19, субсчет "НДС" - 240 000 руб. - учтен НДС по операциям на внутреннем рынке. - Для подтверждения факта реализации товаров (работ, услуг) зарубежному контрагенту российский экспортер должен представить в налоговый орган пакет документов, подтверждающих экспорт, по списку, приведенному в п. 1 ст. 165 НК РФ. В данный перечень входят:

контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории РФ;

выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;

таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, выпустившего товары в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ (пограничный таможенный орган);

копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с соответствующими отметками пограничных таможенных органов.

Конкретный пакет документов зависит от условий экспортного контракта, вида экспортируемых товаров (работ, услуг) и других условий. Например, в случаях перевозки российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте товаров за рубеж для подтверждения экспорта услуг таможенная декларация согласно п. 5 ст. 165 НК РФ представляться не должна. Вместо нее для подтверждения обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов должны быть представлены следующие документы:

реестр выписок банка, подтверждающих фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за выполненные работы (оказанные услуги) на счет российского налогоплательщика в отечественном банке;

реестр перевозочных документов, оформляемых при перевозках товаров в международном сообщении, с указанием в нем наименований или кодов входных и выходных пограничных и (или) припортовых железнодорожных станций, стоимости работ (услуг), дат отметок таможенных органов на перевозочных документах, свидетельствующих о помещении товаров под таможенный режим экспорта или таможенный режим международного таможенного транзита либо свидетельствующих о помещении вывозимых с таможенной территории РФ продуктов переработки под процедуру внутреннего таможенного транзита;

копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы России.

Перечень документов, подтверждающих применение ставки 0%, является исчерпывающим, поэтому для подтверждения экспорта налогоплательщик не должен представлять иные документы помимо перечисленных. Впрочем, в соответствии с положениями ст. 31 НК РФ налоговые органы в рамках проведения контрольных мероприятий могут потребовать от организации дополнительные документы, служащие основанием для исчисления и уплаты НДС, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налога (письмо Минфина России от 5 июня 2006 г. N 03-04-08/112). Например, такие первичные учетные документы, как товарные накладные, приходные ордера, товарно-транспортные накладные и путевые листы.

Однако в случае непредставления дополнительных документов, не указанных в ст. 165 НК РФ, решение налогового органа об отказе в возмещении НДС скорее всего будет считаться неправомерным, поскольку при рассмотрении подобных споров арбитражные суды, как правило, защищают интересы налогоплательщика.

Документы, подтверждающие экспорт, представляются экспортерами в налоговый орган в срок не позднее 180 календарных дней, считая с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта согласно абз. 1 п. 9 ст. 165 НК РФ. Подтверждающие документы необходимо представлять одновременно с налоговой декларацией (п. 10 ст. 165 Кодекса). Для отражения операций, обложение НДС которых производится как по общеустановленным налоговым ставкам 18 и 10% (18/118, 10/110), так и по налоговой ставке 0%, предназначена единая форма декларации. Порядок ее заполнения утвержден приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н.

Декларация и полный пакет документов, собранных до истечения 180-дневного срока, представляются не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором документы были собраны (п. 5 ст. 174 и п. 9 ст. 167 НК РФ). Тем не менее в арбитражной практике встречаются решения, когда суд счел достаточным для обоснования применения налоговой ставки 0% представление документов и после подачи налоговой декларации, но в пределах 180 дней и до окончания камеральной проверки.

При экспортных операциях организация имеет право на налоговые вычеты "входного" НДС на основании налоговой декларации и других документов, подтверждающих экспорт (п. 3 ст. 172 НК РФ). В соответствии с п. 9 ст. 167 Кодекса вычеты производятся на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, либо на дату отгрузки в общеустановленном порядке, если документы не собраны. В бухгалтерском учете в данном случае следует сделать такую проводку:

Д 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - К 19 - принят к вычету "входной" НДС по экспортному товару.

 

13. Объект налогообложения. Реализация товаров, работ, услуг. Принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения.

Ст. 38,39,40 НК РФ.