Особенности налогообложения операций по выплате дивидендов

 

Согласно ст. 250 НК РФ доход, получаемый организацией в виде дивидендов от долевого участия в других организациях, признается внереализационным доходом и облагается налогом на прибыль.

Если дивиденды выплачивает российская организация, соглас­но п. 2 ст. 275 НК РФ она признается налоговым агентом. Налог удерживается налоговым агентом в момент выплаты доходов и перечисляется им в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки (п. 3 ст. 284):

1) 0 процентов - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

2) 9 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в подпункте 1;

3) 15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.

Налоговая база согласно ст. 275 НК РФ включает три составляющих:

1) дивиденды, полученные от иностранной организации;

2) дивиденды, начисленные иностранной организации и (ими) физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ;

3) налоговая база, определяемая обществом как налоговым агентом, по дивидендам, начисленным акционерам (юридическим и физическим лицам) — резидентам РФ.

Дивиденды, полученные от иностранной организации

Являются доходами организации и формируют налоговую базу для расчета налога на прибыль. Сумма налога организацией определяет самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей ставки (п. 3 ст. 284 НК РФ). При этом налогоплательщики не вправе уменьшать сумму налога на налог, исчисленный и уплаченный по месту нахож­дения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Д 99 «Прибыли и убытки» — К 68 «Расчеты по налогам и сбо­рам» - начислен налог на прибыль.

Налоговая база по дивидендам, начисленным акционерам - нерезидентам РФ.

Налоговая база, определяемая АО как налоговым агентом, равна сумме начисленных им дивидендов. К суммам применяются ставка 15%.

Д 75-2 «Расчеты по выплате доходов» — К 68 начислен налог на доходы в виде дивидендов.

Налоговая база по дивидендам, начисленным акционерам - резидентам РФ.

Налоговая база = сумма дивидендов, подлежащих распределению между акционерами - дивиденды, полученные самим АО за текущий отчетный (налоговый) период (за исключением облагаемых по ставке 0%). Ставка налога - 9%.

В случае превышения сумм полученных АО дивидендов над суммами дивидендов, начисленных акционерам, налоговая база будет равна нулю. Налог с доходов акционеров не будет удержан, хотя в действительности доходы были получены акционерами.

9. Отчетность эмитента. Раскрытие информации о прибыли, приходящейся на одну акцию - самостоятельно

 

Тема 3. Учет акций у инвестора.

1. Условия признания активов в качестве финансовых вложений

2.  Учет финансовых вложений в акции

3. Последующая оценка ценных бумаг

4. Учет выбытия акций

5. Раскрытие информации о финансовых вложениях в акции в бухгалтерской (финансовой) отчетности

 

1. Условия признания активов в качестве финансовых вложений

Учет финансовых вложений в акции других организаций регулируется ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

Для принятия к учету ценных бумаг согласно п. 2 ПБУ 19/02 необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1) документально подтвержденный переход права собственности на ценные бумаги, на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

2) переход к организации финансовых рисков, связанных с ценными бумагами (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

3) способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

Условие надлежащего документирования вытекает из общего требования к документированию хозяйственных операций, проводимых организацией. При документальном оформлении операций с ценными бумагами необходимо руководствоваться ФЗ «О рынке ценных бумаг». В соответствии со ст. 29 этого ФЗ право собственности на ценные бумаги переходит на основании:

- договора на приобретение ценной бумаги, акта приема-передачи ценной бумаги — по документарным ценным бумагам на дату передачи владельцу акций их сертификата после внесения приходной записи лицевому счету приобретателя в реестре акционеров;

- выписки со счета ДЕПО — по бездокументарным ценным бумагам;

- договора, акта уступки права требования, прочих документов — в случае приобретения права требования по ценным бумагам.

Способность приносить экономические выгоды — определяющий критерий для признания актива в бухгалтерском учете. Будущие экономические выгоды — это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денеж­ных средств или их эквивалентов в организацию.

Для обобщения информации о наличии и движении инвестиции организации в акции других организаций Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 58 «Финансовые вложения» субсчет 1 «Паи и акции и». Единицу учета ценных бумаг организация выбирает самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации, а также надлежащего контроля над их наличием и движением. В зависимости от вида ценных бума порядка их приобретения и использования единицей учета может быт серия, партия и другая подобная однородная совокупность ценных бумаг.

Аналитический учет акций должен обеспечить информацию по единицам учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения,— по эмитентам акций.

Аналитический  учет вложений в акции организация-инвестор может осуществлять в книге учета ценных бумаг, обязательное ведение которой предусматривалось ранее действовавшими документами, утратившими силу в связи с принятием ПБУ 19/02. Для раскрытия информации в отчетности о финансовых вложениях в акции необходимо также организовать аналитический учет в разрезе:

1) долгосрочных вложений, если инвестор предполагает получать доход по акциям в виде дивидендов и не предполагает их реа­лизацию в течение 12 месяцев;

2) краткосрочных вложений, если инвестор предполагает реали­зовать акции в течение 12 месяцев.

 

2. Учет финансовых вложений в акции

 

Согласно п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. Порядок формирования первоначальной стоимости зависит от способа приобретения ценных бумаг.

Приобретение за плату. Первоначальная стоимость ценных бумаг в бухгалтерском учете представляет собой сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах):

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением финансовых вложений;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации;

-  иные затраты, непосредственно связанные с приобретением финансовых вложений.

Не включаются в фактические затраты на приобретение ценных бумаг общехозяйственные расходы.

Д 58     Кт 76 – приобретены акции.

Д 58     Кт 76, 51 – отражены информационные и консультационные услуги, связанных с приобретением финансовых вложений.

Операции по реализации ценных бумаг не облагаются НДС, поэтому НДС, уплаченные за информационные, консультационные, посреднические и другие услуги, связанные с приобретением ценных бумаг, включаются в стоимость оказанных услуг и соответственно увеличивают первоначальную стоимость ценных бумаг.

Согласно п. 11 ПБУ 19/02, в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых по договору продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги по сравнению с суммой, уплачиваемой  в соответствии с договором продавцу, эти затраты организация вправе признавать прочими расходами в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Д 91/2                 Кт 76, 51 – отражены информационные и консультационные услуги, связанных с приобретением финансовых вложений.

Получение в виде вклада в уставный капитал. Ценные бумаги, вносимые в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации.

Получение ценных бумаг в качестве вклада в уставный капитал отражается проводкой:

Д 58-1 — К 75-1.

Стоимость полученных ценных бумаг для целей налогообложения прибыли доходом не признается.

 

3. Последующая оценка ценных бумаг

Первоначальная стоимость, по которой финансовые вложения приняты к учету, может меняться.

Ценные бумаги, котирующиеся на организованном рынке ценных бумаг, отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом корректировок в бухгалтерском учете данных счета 58 до текущей рыночной стоимости;

Ценные бумаги, не котирующиеся на рынке, отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом корректировки на созданный резерв под обесценение ценных бумаг, однако в учете данные счета 58 не меняются.

Обесценение финансовых вложений, не имеющих текущей рыночной стоимости. Под обесценением понимается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от этих финансовых вложений в обычных условиях деятельности.

Показатели считаются существенными, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Обычно применяется уровень существенности не менее 5% к общему итогу соответствующих данных.

Разница между стоимостью финансовых вложений, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения, рассчитанной организацией, составляет расчетную стоимость финансовых вложений.

Условия устойчивого снижения стоимости финансовых вложений:

1) на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учет­ная стоимость акций существенно выше их расчетной стоимости;

2) в течение отчетного года стоимость акций существенно менялась исключительно в направлении ее уменьшения;

3) на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных акций.

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна проверить наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов (в составе прочих расходов). В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Создание резерва в бухгалтерском учете коммерческой организации отражается: Д 91-2 —К 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» — на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью обесценившихся финансовых вложений.

Согласно ст. 270 НК РФ суммы отчислений в резерв под обесценение финансовых вложений не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Исключением является резерв, создаваемый в соответствии со ст. 300 НК РФ профессиональными участниками рынка ценных бумаг, которые занимаются дилерской деятельностью.

Проверка на обесценение финансовых вложений проводит не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного при наличии признаков обесценения. Организация имеет право проводить такую проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Если по результатам очередной проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва  корректируется в сторону его увеличения: Дт 59         Кт 91/2.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения: Дт 59 К91/1.

 

4. Учет выбытия акций.

 

Бухгалтерский учет

Принятые к учету ценные бумаги могут быть проданы, погашены, переданы безвозмездно, внесены в уставный капитал других организаций, переданы в счет вклада по договору простого товарищества.

Поступления от продажи ценных бумаг в соответствии с ПБУ 9/99 признаются прочими поступлениями либо доходами обычных видов деятельности. Величину поступлений определяют исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем. Если полученные доходы признаются доходами от обычных видов деятельности, то они отражаются по кредиту счета 90, а если нет -  по кредиту счета 91 как прочие доходы. При этом в дебет счета 90 (или 91) списывается стоимость реализованных ценных бумаг в корреспонденции со счетом 58.

При выбытии ценных бумаг необходимо знать их стоимость, рядок ее установления зависит от того, определяется текущая рыночная стоимость по конкретным ценным бумагам или нет.

Учет выбытия акций, по которым определяется текущая рыночная стоимость. Стоимость ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, в бухгалтерском учете рассчитывается исходя из их последней оценки.

Учет выбытия акций, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. При выбытии таких ценных бумаг их стоимость рассчитывается в бухгалтерском учете одним из следующих способов (п. 26 ПБУ 19/02):

- по первоначальной стоимости каждой единицы ценных бумаг;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (способ ФИФО).

Организация самостоятельно выбирает способ оценки, закрепляя его в учетной политике, и применяет по группе (виду) ценных бумаг последовательно на протяжении нескольких отчетных периодов. Применяя способ оценки по первоначальной стоимости каж­дой единицы ценных бумаг, необходимо организовать аналитический учет таким образом, чтобы прослеживалась четкая взаимосвязь между первоначальной стоимостью их приобретения и стоимостью выбытия.

 

Налоговый учет

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ. Положе­ния этой статьи распространяются на все виды ценных бумаг, обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

При налогообложении прибыли выделяют две категории ценных бумаг:

- обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг;

- не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, если одновременно выполняются все условия:

- если ценные бумаги допущены к обращению организатором торговли, имеющим на это право по национальному законодательству;

- если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с ценными бумагами;

- если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Если какое-то из этих условий не выполняется, то ценные бумаги признаются не обращающимися на рынке ценных бумаг.

Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанными ценными бумагами, зарегистрированными организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

Для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из условий:

1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

Для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. В случае, когда налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

5. Раскрытие информации о финансовых вложениях в акции в бухгалтерской (финансовой) отчетности

 

В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:

- способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

- последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

- стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

- разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

- по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, - разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения;

- стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

- стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);

- данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;

- по долговым ценным бумагам и предоставленным займам - данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

Тема 4. Учет облигаций.

1. Понятие и классификация облигаций

2.Классификация облигаций

3. Виды стоимости облигаций и методы их оценки

4. Учет размещения облигаций у эмитента.

5. Учет выплаты процентов по облигациям

6. Учет процентов по заемным средствам для целей налогообложения

7.Раскрытие информации о размещенных облигациях в отчетности эмитента

8. Учет финансовых вложений в облигации

9. Особенности учета и налогообложения операций  с государственными облигациями

1. Понятие и классификация облигаций

Облигация является одним из основных видов долговых ценных бумаг. Определение облигации в российском законодательстве  в двух нормативных актах: ГК РФ (ст. 816) и ФЗ «О рынке ценных бумаг» (ст. 2).

Согласно ст. 816 ГК РФ облигацией признается ценная бум; удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента.

Как и всякий заимодавец, владелец облигаций рассчитывает получить доход от переданных взаймы средств. Облигация предоставляет право на получение дохода в виде фиксированного в ней % от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.

Согласно  ФЗ «О рынке ценных бумаг», облигация — это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее держателя на получение от эмитента облигации в предусмотренный ею срок ее номинальной стоимости, зафиксированного в ней процента от этой стоимости или иного имущественного эквивалента.

Срок обращения облигаций делится на несколько частей — купонных периодов. В конце каждого из них производится выплата %. Возможен вариант, когда купон по облигации будет выплачивается только один раз — в конце срока обращения, одновременно с погашением номинала.

В классической документарной облигации купон — это тоже документ. Обычно комплект купонов присоединяется к самому бланку облигации. При выплате процентов либо ставится специальный штамп на купоне, либо купон отрезается от бланка облигации. Купон не является обязательным атрибутом облигации. Она может быть бескупонной или, как еще говорят, иметь нулевой купон.

Покупатель бескупонной облигации может получить прибыль только на разнице цен ее первичного размещения и погашения. Если цена какой-то ценной бумаги ниже ее номинала, то разница называется дисконтом, если курсовая стоимость выше номинала, то надбавка называется ажио.

Между акциями и облигациями имеются очевидные различия. Держатели облигации являются не собственниками компании, а только ее кредиторами. Предполагается, что облига­ции в меньшей степени связаны с риском, чем акции. С одной стороны, владелец облигаций пользуется первоочередным правом на доходы компании, т.е. дивиденды держателям акций не могут быть выплачены до тех пор, пока не будут осуществлены все процентные выплаты владельцам облигаций. С другой стороны, владельцы акций не знают, сколь велики будут их дивиденды, а также на какую сумму они могут рассчитывать. При условии, что корпорация не разорится, держателю облигаций гарантируется ежегодная выплата процентов и возвращение заемной суммы в конце срока обращения.

2. Классификация облигаций

1. По срокам действия: облигации с оговоренной датой погашения: краткосрочные, среднесрочные, долгосрочные (7—30 лет); облигации без фиксированного срока погашения: бессрочные, облигации с правом погашения, продлеваемые, отсроченные.

2. В зависимости от эмитентов: государственные, муниципальные, корпоративные.

3. По форме выпуска (для документарных): документарные; бездокументарные.

4. В зависимости от внесения в реестр у эмитента: именные; на предъявителя.

5. В зависимости от способа получения дохода: купонные: дисконтные (с нулевым купоном).

6. По способу выплаты купонного дохода: с фиксированной процентной ставкой; с плавающей процентной ставкой;  равномерно возрастающей процентной ставкой; с оплатой по выбору — доход в виде купонной ставки и в форме новой облигации.

7. По характеру обращения: обычные, конвертируемые.

8. По признаку надежности: «достойные», «макулатурные».

9. По способу обеспечения займа: обеспеченные залогом имущества организации, облигации, обеспеченные третьими лицами, без обеспечения.

 

3.Виды стоимости облигаций и методы их оценки

 

Номинальная стоимость — это величина в денежных единицах, вторая обозначена на облигации.

Эмиссионная стоимость — стоимость, по которой происходит размещение облигаций среди их первых владельцев.

Первоначальная стоимость — стоимость, по которой облигации принимаются к учету у инвестора. Формирование первоначальной стои­мости зависит от способа приобретения облигаций, который опреде­ли в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

Текущая дисконтированная стоимость - представляет собой дисконтированную стоимость чистого притока денежных средств, который, по нашему предположению, будет создан данным активом при нормальных условия хозяйственной деятельности. Дисконтированная сумма определяется по формуле сложных процентов в зависимости от приня­той в расчет нормы процента и числа временных периодов. Расчеты проводятся по таблицам дисконтирования.

Рыночная стоимость — цена, по которой облигации продаю на вторичном рынке.

С целью сопоставления рыночных цен облигаций рассчитывается их курс. Курсом облигации называется значение рыночной цены облигаций, выраженное в процентах к ее номинальной стоимости:

Выкупная цена — цена, по которой эмитент по истечении срока обращения погашает облигации.

 

4.Учет размещения облигаций у эмитента

 

Для обобщения информации о наличии и движении займов, полученных организацией, предназначены счета 66 и 67. Аналитический учет по счетам 66 и 67 ведется по видам выпущенных облигаций, заимодавцам и срокам погашения.

Облигации могут быть размещены:

- по номинальной стоимости;

- по цене ниже номинальной стоимости (с дисконтом);

- по цене выше номинальной стоимости.

Размещение облигаций по номинальной стоимости отражается: Дт 51     Кт 66,67.

Если облигации размещаются по цене ниже номинала, т.е. с дисконтом, при учете следует руководствоваться также ПБУ 15/08: начисление причитающегося дохода по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. Образован дисконт:

Дт 91/2 Кт 66 – в течении срока обращения облигации.

Если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то в учете делаются записи:

Д 51 — К 66, 67 — на номинал облигаций;

Д 51— К 98 - на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью.

Затем равномерно в течение срока обращения облигаций: Дт 98 Кт 91/1.

 

5. Учет выплаты процентов по облигациям

В соответствии с ПБУ 15/08 затраты по полученным займам и кредитам включаются в текущие расходы организации и являются прочими расходами, за исключением той их части, которая включается в стоимость инвестиционного актива.

Порядок учета процентов по размещенным облигациям установ­лен п. 16 ПБУ 15/08, согласно которому проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.

Начисление процентов по облигациям Дт 91/2   Кт 66,67.

Выплата процентов  в денежной форме: Д 66, 67 — К 51.

К дополнительным затратам, связанным с получением и использованием займов, относятся затраты, произведенные в связи с выпуском и размещением заемных обязательств: оплата услуг консультантов, андеррайтеров (финансовых компаний, принимающих на себя обязанности по размещению выпуска от имени эмитента или от своего имени, но за счет и по поручению эмитента), аудиторов, расходов на изготовление сертификатов облигаций и т.д. Дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, учитываются в отчетном периоде, в котором они были произведены.

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы эмитента на выпуск собственных ценных бумаг, в частности, на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием своих ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестро-держателя, депозитария, платежного агента по процентным платежам и аналогичные расходы включаются в состав внереализационных расходов, т.е. участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Операции по реализации ценных бумаг освобождаются от НДС. При этом указанное освобождение не распространяется на посреднические услуги. Сумму НДС, уплаченную в составе вознаграждения посреднику, организация к вычету не принимает, в учете не выделяет, а включает в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль.

 

6. Учет процентов по заемным средствам для целей налогообложения

Главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ устанавливаются специальные правила учета расходов в виде процентов для налогообложения.

Особенности отнесения процентов по заемным средствам к расходам, учитываемым при формировании налоговой по налогу на прибыль организаций, установлены в ст. 269 «Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам» гл. 25 НКРФ.

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При определении расходов по % по долговым обязательствам используются два способа:

1. О пределение среднего уровня процентов, начисленных по дол­говым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Если величина % (дисконта) существенно отклоняется (более чем на 20% в сторону повышения) от среднего уровня процентов (дисконта), то расходом признается считанный средний процент. Если величина процентов (дисконт) по долговому обязательству существенно отклоняется (более чем на 20% в сторону понижения) от среднего уровня процентов (дисконта), то расходом признается фактически начисленный процент (дисконт).

2. И спользование ставки Банка России.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых, принимается:

- с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

 

7. Раскрытие информации о размещенных облигациях в отчетности эмитента

На порядок учета облигационных займов распространяются требования ПБУ 15/08:

В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

- о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);

- о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;

- о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;

- о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций;

- о сроках погашения займов (кредитов);

- о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;

- о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

8.Учет финансовых вложений в облигации

Инвестирование средств в облигации происходит путем их приобретения при размещении или на вторичном фондовом рынке. Объектами вложений могут выступать корпоративные, государственные и муниципальные облигации. При организации бухгалтерского учета облигаций у инвестора необходимо руководствоваться ПБУ 19/02. Инвестиции организации в приобретенные облигации относятся к финансовым вложениям, которые принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). Порядок ее формирования зависит от способа поступления облигаций.

Приобретение облигаций отражается проводкой: Д 58-2   — К 76.

Перечисление денежных средств за приобретенные облигации: Д 76 — К 51.

Проценты по находящимся на балансе организации долговым ценным бумагам других организаций являются прочими доходами и признаются в бухгалтерском учете на дату возникновения у организации права на их получение.

Процентный доход по облигациям выплачивается владельцу облигаций в сроки, установленные условиями эмиссии облигаций. Суммы причитающихся к получению процентов по облигации отражаются следующими бухгалтерскими записями: Д 76 — К 91/1.

 Получение процентов: Д 51— К 76— при выплате процентов в денежной форме.

Согласно п. 16 ПБУ 9/99 «проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора». Это означает необходимость равномерного (ежемесячного) начисления дохода в виде процентов, независимо от даты возникновения реальной обязанности заемщика по