Базовые экономические понятия бюджетного учета

Учет государственных финансов имеет более длинную историю, чем учет в коммерческом секторе. Так, еще в средние века существовали государственные казначеи, следившие за состоянием государственной казны.

Специфичность системы бюджетирования и сектора государственного управления базировалась на учете исполнения бюджета. Последний сводился к учету финансов и строился на тех же принципах, по которым составляется бюджет, т. е. его основной задачей была фактическая оценка степени исполнения бюджета.

В то же время коммерческий учет уже к XX в. был ориентирован на оценку эффективности работы предприятия (организации) с одновременной прогнозной информацией для развития коммерции.

В отличие от коммерческого учета, учет государственных финансов сводился к регистрации кассовых потоков, т. е. кассовых поступлений и кассовых выбытий, к регистрации бюджета казначеями, т. е. лимитов ассигнований, лимитов обязательств и т. д.

После окончания второй мировой войны, в связи с ростом промышленного производства, приведшего к возрастанию роли государства в социальной и экономической жизни, значительно повысилась роль учета государственных финансов. Такое усложнение процесса управления государственными финансами и составляющих его функций (управление экономикой, регулирование экономики, социальное развитие) потребовало поиска и введения новых механизмов и процессов управления государственными финансами.

Иной причиной, вызвавшей необходимость пересмотра основополагающих положений бухгалтерского учета государственных финансов, явилась ограниченность ресурсов.

В связи с этим в середине XX в. появились первые программы бюджета, когда деньги распределялись не просто на содержание государства, а на выполнение определенных задач, решение определенных вопросов и проблем. Появились насущная необходимость получения достаточно долгосрочной информации об активах и обязательствах, а также первые методики анализа отчетности государства.

Наряду с перечисленными причинами потребовалось создать финансовую отчетность государств для анализа и сопоставления состояния их финансов.

Все это послужило предпосылками к пересмотру представлений в сфере государственных финансов и их бухгалтерского учета.

В ходе работы происходили изменения всех учетных принципов и принципов отчетности по трем направлениям.

Первое направление — это пересмотр субъектов учета и отчетности. Сформировать достоверную информацию о деятельности самого сектора государственного управления невозможно без знания субъектов финансово-хозяйственной деятельности и их принадлежности (подчиненности) к определенному уровню государственного управления.

Существует основополагающий принцип, который должен быть одинаковым для всех государств, а именно принцип стандартизации общепринятых документов по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности. Разделение на субъекты учета и секторы государственного управления ими легло в основу бухгалтерской отчетности. Создаются международные финансовые организации (в частности, Международный валютный фонд — МВФ), занимающиеся изучением и решением данных проблем.

Создается система национальных счетов Организации Объединенных Наций (ООН). В 1986 г. вышло Руководство по статистике государственных финансов. Оно впервые разграничило секторы и выделило именно сектор государственного управления, т. е. включило весь ранее накопленный мировой опыт в данной области.

Второе направление — это пересмотр учетных отчетов и моделей, связанных с расширением охвата учетных систем. Информации, которую давали бухгалтерский учет и отчетность по государственным финансам, было недостаточно для эффективного управления, так как отсутствовала информация об активах и обязательствах, не применялся метод начислений как таковой. Наряду с этим появилась необходимость получения информации о процедурах санкционирования расходов бюджета, т. е. об ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств.

В связи с этим возникли задачи не только уточнения, но и расширения объектов учета, которые позволили бы получить требуемую и полную информацию для управления бюджетным процессом, а также для оценки эффективности этого управления.

На современном этапе крайне необходимо сделать интегрированную систему бухгалтерского учета, позволяющую объединить все активы и обязательства.

Третье направление — стандартизация отчетности, связанная прежде всего с усилением интеграции большинства государств в единое финансовое сообщество.

Рассмотрим кратко эти три направления изменения принципов учета и отчетности.

Субъекты учета. Вся экономика страны может быть разделена на пять секторов.

Первый — сектор нефинансовых корпораций. Создается с целью производства товаров и оказания нефинансовых услуг, т. е. таких услуг, которые не связаны с распределением денежных средств (не банковских услуг).

Второй - сектор финансовых корпораций; на рынке они предоставляют финансовые услуги. (К финансовым корпорациям относятся кредитные организации, негосударственные пенсионные фонды или обычные инвестиционные фонды.)

Третий - сектор государственного управления. Объединяет все структуры, занимающиеся в качестве своего основного вида деятельности выполнением государственных функций (сектор государственного управления не занимается производством рыночных услуг).

Четвертый — сектор некоммерческих организаций, оказывающий услуги и включающий политические партии, религиозные объединения и другие общественные организации.

Пятый — сектор так называемых домашних хозяйств, объединяющий все население страны.

В свою очередь, каждый их пяти секторов представляет собой объединение институциональных единиц. Институциональная единица — это структура, самостоятельно владеющая своими активами, от своего имени принимающая обязательства, занимающая экономической деятельностью, а также ведущая операции с другими секторами экономики.

Сектор государственного управления — практически это одна институциональная единица, состоящая из нескольких подсекторов:

1) подсектор центрального Правительства: федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов;

2) подсектор региональных органов управления: в соответствии с Бюджетным кодексом это бюджеты субъектов РФ и бюджеты территориальных внебюджетных фондов;

3) подсектор местных органов управления; к нему относятся местные бюджеты.

Согласно Конституции России только первые два уровня являются органами государственной власти.

Государственный сектор - это производное обобщающее понятие, позволяющее представить совокупность определенных организаций.

Состоит из двух частей — сектора государственного управления, делящегося на три подсектора, и сектора, включающего все государственные корпорации, предприятия и организации, занимающиеся продажей услуг на рынке, которые государством не финансируются, но находятся под государственным контролем. К таким предприятиям следует отнести казенные и государственные унитарные предприятия, контрольный пакет акций которых находится у государства. К этой группе относятся финансовые и нефинансовые государственные корпорации. Объекты учета, методы ведения учета и составления отчетности. В практике бухгалтерского учета известны четыре метода учета. Они выделены международной организацией бухгалтеров, занимающейся разработкой Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в государственном секторе.

Кассовый метод применяется уже несколько столетий и за это время доведен до совершенства. Предусматривает регистрацию всех событий кассовых поступлений на счета бюджетов и кассовых выбытий со счетов бюджетов. При этом в рамках бухгалтерского учета никакие активы и обязательства, кроме средств бюджета, учету не подлежат. Кроме того, в кассовый учет обязательно внедрялся также учет бюджетных обязательств и бюджетных ассигнований, т. е. этапов санкционирования.

Модифицированный кассовый метод (вариант) использован в Инструкции об исполнении бюджета № 15н (в дополнение к простой регистрации денежных потоков и остатков средств бюджета введены счета для регистрации некоторых дополнительных активов и для регистрации обязательств).

Модифицированный метод начислений, при котором операции регистрируются не по потокам денежных средств, а при их осуществлении сразу (начисляются доходы и расходы, признаются активы и обязательства). Имеет место одна особенность — метод не предусматривает начисления амортизации, т. е. нефинансовые активы либо активы, приобретаемые при модифицированном методе начислений, после их приобретения сразу списываются на расходы. Сделано это было для облегчения учета, однако породило проблему учета фактической стоимости активов.

Метод начислений, при котором все операции признаются в момент их возникновения, но все активы списываются на расходы в том периоде, в котором они используются, т. е. пропорционально в течение всего срока полезной службы, что связано с начислением амортизации.

Кассовый метод учета подразумевает признание операций на основе анализа использованных средств, а метод начисления -признание операций либо изменение экономической стоимости активов и обязательств.

В Бюджетном кодексе определено, что доходы — это средства, поступающие на счета органов власти, а расходы — это операции по списанию средств в оплату рыночных обязательств.

В качестве примера кассового метода можно привести отчет об исполнении бюджета в упрощенном виде, который состоит из трех частей: доходы, расходы и источники финансирования, которые фактически представляют собой изменения остатков денежных средств (доходы и расходы — это поступления и выбытия средств на счетах бюджета).

Метод начислений предоставляет неограниченные возможности для управления, а также полную информацию о государственных активах и обязательствах. Вместе с тем он имеет принципиальный недостаток— сложность и трудоемкость по сравнению с простой регистрацией кассовых потоков, когда последние фиксируются на основании выписок. Метод начислений должен быть жестко регламентирован, так как в этом случае возникают проблемы, связанные с определением доходов и расходов, оценкой нефинансовых и финансовых активов, а также оценкой активов по рыночной и первоначальной стоимости. При кассовом методе учета таких проблем не возникает. Результатом деятельности сектора государственного управления является чистая стоимость активов. Это разница между активами и обязательствами сектора государственного управления.

Ниже приведены примеры оценки доходов и расходов.

1. Начисление налоговых доходов: у нас появляется актив, возникает требование к налогоплательщику не из-за какой-либо сделки, а в силу налогового права (чистая стоимость активов увеличивается, и это доходы).

2. Поступление средств от продажи акций. По методу начислений — это не доходы, потому что уменьшились остатки по акциям, т. е. один актив заменен на другой.

3. Расходы по методу начислений. Например, начисление расходов по оплате электроэнергии. При потреблении электроэнергии возникает обязательство по оплате и никакого актива при этом не возникло. Поэтому по методу начисления расходов получаем увеличение обязательств.

4. Строительство здания. При вложении денег в строительство здания прирастает как бы стоимость незавершенного строительства. С точки зрения кассового метода — это только расходы. По методу начислений — нет расходов, так как один актив преобразуется в другой.

Представленные выше принципы и подходы: разделение по субъектам и определение секторов государственного управления, определение государственного сектора, кассовый метод и метод начислений, основные подходы и принципы формирования отчетности, основные принципы оценки активов и обязательств обязательны и должны быть стандартизированы.

Первым процесс стандартизации осуществил Международный валютный фонд (МВФ). Первое издание Руководства по статистике государственных финансов МВФ увидело свет в 1986 г. Во втором издании Руководства по статистике государственных финансов 2001 г. вводится учет по методу начисления, разработаны балансы активов и пассивов и предусматривается анализ государственной финансовой и экономической деятельности.

Однако данных только одной статистики недостаточно, чтобы Составить реальную картину финансовой и экономической деятельности государства. В последние годы созданы специальные стандарты для государственного (публичного) сектора экономики, о которых мы подробнее расскажем в п. 2.4 "Формирование отчетности в секторе государственного управления".