Проценты по коммерческим кредитам

 

Зачастую поставщики материалов предоставляют компании-покупателю отсрочку по их оплате (коммерческий кредит). В большинстве случаев эта услуга платная. Помимо оплаты самой стоимости материалов, покупатель должен перечислить продавцу и проценты за каждый день отсрочки платежа. Согласно пункту 6 ПБУ 5/01 проценты по таким кредитам должны включаться в фактическую себестоимость купленных ценностей. Аналогичную норму содержит и пункт 6.2 ПБУ 10/99. В то же время Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)*(294) устанавливает, что проценты по любым кредитам (в том числе коммерческим) отражают в составе прочих расходов компании. Исключение предусмотрено только в отношении инвестиционных активов. Проценты по заемным средствам, привлеченным для их покупки, могут включаться в первоначальную стоимость этого имущества. Однако материалы к инвестиционным активам не относят.

Таким образом, компания может выбрать один из двух предусмотренных бухгалтерским законодательством способов отражения процентов по кредитам, закрепив его в бухгалтерской учетной политике:

- включение их суммы в стоимость материалов или состав транспортно-заготовительных расходов до момента списания ценностей;

- включение их суммы в состав прочих расходов компании.

При этом второй вариант является более предпочтительным. Дело в том, что при наличии противоречий между нормативно-правовыми актами одного иерархического уровня (в данном случае двух ПБУ) преимущество имеет тот из них, который принят позднее. В данном случае это ПБУ 15/2008. Кроме того, такой порядок отражения процентов поможет компании сблизить бухгалтерский и налоговый учет материалов. Ведь Налоговый кодекс не предусматривает включение суммы процентов в первоначальную стоимость материалов. Их отражают в составе внереализационных расходов компании.

По мнению Минфина России и налоговых органов, проценты по коммерческому кредиту, связанному с реализацией материалов, облагают НДС как средства, связанные с расчетами по оплате товаров, работ или услуг*(295). Конечно, при условии, что стоимость самих материалов облагается этим налогом. Сумму "входного" НДС по ним, перечисленную поставщику, покупатель к вычету не принимает. Дело в том, что счет-фактура по этой операции оформляется поставщиком лишь в одном экземпляре и покупателю не выставляется*(296).

 

Пример

Компания приобретает партию материалов стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Согласно договору поставщик предоставляет отсрочку платежа (коммерческий кредит) на 60 дн. Кредит предоставляется под 20% годовых. Проценты по нему уплачиваются за каждый день отсрочки. До момента оплаты материалов и процентов по кредиту ценности списаны не были. Операции по покупке материалов отражены записями:

Дебет 19 Кредит 60

- 180 000 руб. - учтен "входной" НДС по материалам;

Дебет 10-1 Кредит 60

- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - оприходованы материалы;

Дебет 68 Кредит 19

- 180 000 руб. - принят к вычету НДС по материалам.

Ситуация 1

Согласно бухгалтерской учетной политике компании проценты по коммерческому кредиту включаются в стоимость материалов.

В этом случае начисление процентов и оплату материалов отражают записями:

Дебет 10-1 Кредит 60

38 795 руб. (1 180 000 руб. х 20%: 365 дн. х 60 дн.) - проценты по коммерческому кредиту учтены в стоимости материалов;

Дебет 60 Кредит 51

- 1 218 795 руб. (1 180 000 + 38 795) - оплачены материалы и проценты по коммерческому кредиту.

Ситуация 2

Согласно бухгалтерской учетной политике компании проценты по коммерческому кредиту включаются в состав транспортно-заготовительных расходов, которые учитываются на субсчете 10-12.

В этом случае начисление процентов и оплату материалов отражают записями:

Дебет 10-12 Кредит 60

- 38 795 руб. (1 180 000 руб. х 20%: 365 дн. х 60 дн.) - проценты по коммерческому кредиту учтены в составе ТЗР;

Дебет 60 Кредит 51

- 1 218 795 руб. (1 180 000 + 38 795) - оплачены материалы и проценты по коммерческому кредиту.

Ситуация 3

Согласно бухгалтерской учетной политике компании проценты по коммерческому кредиту включаются в состав прочих расходов.

В этом случае начисление процентов и оплату материалов отражают записями:

Дебет 91-2 Кредит 60

- 38 795 руб. (1 180 000 руб. х 20%: 365 дн. х 60 дн.) - проценты по коммерческому кредиту учтены в составе прочих расходов;

Дебет 60 Кредит 51

- 1 218 795 руб. (1 180 000 + 38 795) - оплачены материалы и проценты по коммерческому кредиту.

 

Проценты по кредитам банков

 

Для покупки материалов компания может получить целевой банковский кредит. В результате она будет оплачивать проценты по полученным средствам и дополнительные расходы, связанные с их привлечением (например, на информационные или консультационные услуги, связанные с получением кредита, на юридическую экспертизу договора и т.п.).

Как и в случае с процентами по коммерческим кредитам, правила бухгалтерского учета предусматривают два варианта отражения процентов. Первый: если они начислены до момента оприходования материалов, их включают в первоначальную стоимость этого имущества или отражают в составе ТЗР. После оприходования ценностей - в состав прочих расходов. Такой вариант учета предусмотрен пунктом 6 ПБУ 5/01. Второй: проценты по кредиту учитывают в составе прочих расходов независимо от того, когда они начислены (до или после оприходования ценностей). Этот вариант предусмотрен пунктом 7 ПБУ 15/2008.

Конкретный способ отражения процентов по кредиту определяют в бухгалтерской учетной политике фирмы. Дополнительные расходы по кредиту отражают в составе прочих независимо от варианта учета процентов по нему.

 

Пример

Компания приобретает партию материалов. Ее стоимость составляет 9 440 000 руб. (в том числе НДС - 1 440 000 руб.). Для покупки партии материалов фирмой получен краткосрочный банковский кредит в сумме 7 000 000 руб. По условиям договора фирма платит проценты по нему из расчета 17% годовых. В январе фирма понесла дополнительные расходы по кредиту (юридический анализ договора) в сумме 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Кредит получен в феврале. Деньги в оплату партии материалов перечислены продавцу в марте. В апреле материалы были получены и оприходованы.

Ситуация 1

Согласно учетной политике компании проценты по кредиту списывают на увеличение стоимости материалов.

Указанные операции отражают записями:

в январе

Дебет 19 Кредит 60

- 1800 руб. - учтен НДС по допрасходам, связанным с получением кредита;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - учтены допрасходы на получение кредита;

Дебет 68 Кредит 19

- 1800 руб. - принят к вычету НДС по допрасходам на получение кредита;

в феврале

Дебет 51 Кредит 66

- 7 000 000 руб. - поступила сумма кредита на расчетный счет;

Дебет 10-1 Кредит 66

- 91 288 руб. (7 000 000 руб. х 17%: 365 дн. х 28 дн.) - начислены проценты по кредиту за февраль;

в марте

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

 

- 9 440 000 руб. - перечислены средства поставщику;

Дебет 68 Кредит 76

- 1 440 000 руб. - принят к вычету НДС, перечисленный в составе аванса;

Дебет 10-1 Кредит 66

- 101 068 руб. (7 000 000 руб. х 17%: 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты по кредиту за март;

в апреле

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"

- 1 440 000 руб. - учтен "входной" НДС по материалам;

Дебет 10-1 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"

- 8 000 000 руб. (9 440 000 - 1 440 000) - оприходованы материалы;

Дебет 68 Кредит 19

- 1 440 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по материалам;

Дебет 76 Кредит 68

- 1 440 000 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 9 440 000 руб. - зачтена сумма аванса;

Дебет 91-2 Кредит 66

- 97 808 руб. (7 000 000 руб. х 17%: 365 дн. х 30 дн.) - начислены проценты по кредиту за апрель;

в мае

Дебет 91-2 Кредит 66

- 101 068 руб. (7 000 000 руб. х 17%: 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты по кредиту за май.

Далее проценты по кредиту начисляют в аналогичном порядке. Их сумму включают в состав прочих расходов компании.

Ситуация 2

Согласно учетной политике компании проценты по кредиту учитывают на отдельном субсчете счета 10 (субсчет 10-12) в составе ТЗР. Указанные операции отражают записями:

в январе

Дебет 19 Кредит 60

- 1800 руб. - учтен НДС по допрасходам, связанным с получением кредита;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - учтены допрасходы на получение кредита;

Дебет 68 Кредит 19

- 1800 руб. - принят к вычету НДС по допрасходам на получение кредита;

в феврале

Дебет 51 Кредит 66

- 7 000 000 руб. - поступила сумма кредита на расчетный счет;

Дебет 10-12 Кредит 66

- 91 288 руб. (7 000 000 руб. х 17%: 365 дн. х 28 дн.) - начислены проценты по кредиту за февраль;

в марте

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 9 440 000 руб. - перечислены средства поставщику;

Дебет 68 Кредит 76

- 1 440 000 руб. - принят к вычету НДС, перечисленный в составе аванса;

Дебет 10-12 Кредит 66

- 101 068 руб. (7 000 000 руб. х 17%: 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты по кредиту за март;

в апреле

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"

- 1 440 000 руб. - учтен "входной" НДС по материалам;

Дебет 10-1 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"

- 8 000 000 руб. (9 440 000 - 1 440 000) - оприходованы материалы;

Дебет 68 Кредит 19

- 1 440 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по материалам;

Дебет 76 Кредит 68

- 1 440 000 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 9 440 000 руб. - зачтена сумма аванса;

Дебет 91-2 Кредит 66

- 97 808 руб. (7 000 000 руб. х 17%: 365 дн. х 30 дн.) - начислены проценты по кредиту за апрель;

Дебет 91-2 Кредит 66

- 101 068 руб. (7 000 000 руб. х 17%: 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты по кредиту за май.

Далее проценты по кредиту начисляют в аналогичном порядке. Их сумму включают в состав прочих расходов компании.

Ситуация 3

Согласно учетной политике фирмы проценты по кредиту учитывают в составе прочих расходов. Указанные операции отражают записями:

в январе

Дебет 19 Кредит 60

- 1800 руб. - учтен НДС по допрасходам, связанным с получением кредита;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - учтены допрасходы на получение кредита;

Дебет 68 Кредит 19

- 1800 руб. - принят к вычету НДС по допрасходам на получение кредита;

в феврале

Дебет 51 Кредит 66

- 7 000 000 руб. - поступила сумма кредита на расчетный счет;

Дебет 91-2 Кредит 66

- 91 288 руб. (7 000 000 руб. х 17%: 365 дн. х 28 дн.) - начислены проценты по кредиту за февраль;

в марте

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 9 440 000 руб. - перечислены средства поставщику;

Дебет 68 Кредит 76

- 1 440 000 руб. - принят к вычету НДС, перечисленный в составе аванса;

Дебет 91-2 Кредит 66

- 101 068 руб. (7 000 000 руб. х 17%: 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты по кредиту за март;

в апреле

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"

- 1 440 000 руб. - учтен "входной" НДС по материалам;

Дебет 10-1 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"

- 8 000 000 руб. (9 440 000 - 1 440 000) - оприходованы материалы;

Дебет 68 Кредит 19

- 1 440 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по материалам;

Дебет 76 Кредит 68

- 1 440 000 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса:

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 9 440 000 руб. - зачтена сумма аванса;

Дебет 91-2 Кредит 66

- 97 808 руб. (7 000 000 руб. х 17%: 365 дн. х 30 дн.) - начислены проценты по кредиту за апрель;

в мае

Дебет 91-2 Кредит 66

- 101 068 руб. (7 000 000 руб. х 17%: 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты по кредиту за май.

Далее проценты по кредиту начисляют в аналогичном порядке. Их сумму включают в состав прочих расходов компании.

 

"Входной" НДС по материалам

 

В ряде случаев сумму "входного" НДС по материалам учитывают в составе их фактической себестоимости и к зачету из бюджета не принимают. В частности, если материалы будут использоваться в операциях, не облагаемых этим налогом. В аналогичном порядке отражают и "входной" налог по транспортно-заготовительным расходам, связанным с покупкой этих ценностей. Его включают в общую сумму ТЗР (если они учитываются отдельно) и к вычету не принимают.

Сложности могут возникнуть, если компания изготавливает из одного и того же вида материалов и облагаемую, и не облагаемую налогом продукцию. В данной ситуации определить, для изготовления какой именно продукции будут использованы материалы, при их оприходовании зачастую невозможно. В этом случае можно принять к вычету всю сумму "входного" НДС, а после отпуска материалов для производства товаров, не облагаемых налогом, восстановить ее к уплате в бюджет пропорционально их фактической себестоимости (с учетом ТЗР). Сумму налога восстанавливают в том периоде, когда материалы были отпущены в производство продукции, не облагаемой НДС. Восстановленная сумма налога учитывается на тех же затратных счетах, на которых была отражена стоимость списанных материалов.

 

Пример

Компания приобретает партию материалов в количестве 1000 ед. Стоимость одной единицы материалов - 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.). Стоимость всей партии - 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Все материалы были списаны в производство.

Материалы доставлены до склада фирмы транспортной организацией. За их транспортировку фирма заплатила 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.). Согласно бухгалтерской учетной политике компании материалы отражают по фактической себестоимости без использования счетов 15 и 16. Расходы по доставке материалов включаются в их первоначальную стоимость.

Операции по покупке материалов бухгалтер отразил записями:

Дебет 19 Кредит 60

- 360 000 руб. - учтен "входной" НДС по материалам;

Дебет 10 Кредит 60

- 2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000) - оприходованы поступившие материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 45 000 руб. - учтен НДС по расходам на доставку материалов до склада компании;

Дебет 10 Кредит 60

- 250 000 руб. (295 000 - 45 000) - расходы на доставку материалов списаны на увеличение их стоимости;

Дебет 68 Кредит 19

- 405 000 руб. (360 000 + 45 000) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение материалов;

Дебет 20 Кредит 10

- 2 250 000 руб. (2 000 000 + 250 000) - материалы списаны в производство.

Стоимость единицы материалов (без НДС) составит:

2 250 000 руб.: 1000 ед. = 2250 руб.

Предположим, что 350 ед. материалов использованы в производстве продукции, не облагаемой НДС. В этом случае сумму "входного" налога по ним, ранее принятую к вычету, следует восстановить. Она составит:

(350 ед. х 2250 руб.) х 18% = 141 750 руб.

Эту операцию отражают записями:

Дебет 19 Кредит 68

- 141 750 руб. - восстановлена сумма "входного" НДС, ранее принятая к вычету;

Дебет 20 Кредит 19

- 141 750 руб. - сумма НДС включена в состав расходов компании.

 

Товары для перепродажи

 

В показатель строки 1210 вписывают первоначальную стоимость товаров, приобретенных для последующей перепродажи, стоимость которых не была списана по состоянию на 31 декабря 2011 года. Ее учитывают по дебету счета 41 "Товары". В данной строке баланса приводят дебетовое сальдо этого счета на упомянутую дату.

Если компания ведет учет товаров не по фактической себестоимости, а по продажным ценам, то дебетовое сальдо по счету 41 должно быть уменьшено на кредитовое сальдо счета 42 "Торговая наценка".

Товары могут быть отражены по плановым ценам с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". В такой ситуации в строку 1210 вписывают дебетовое сальдо по счетам 41 и 15 (в части товаров, находящихся в пути). При этом его увеличивают на дебетовое сальдо или уменьшают на кредитовое сальдо счета 16.

Фактическая себестоимость товаров уменьшается на сумму резерва под их обесценение (если таковой создавался компанией), отраженного по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Так что при наличии данного резерва дебетовое сальдо по счету 41 (15) уменьшается и на кредитовое сальдо по счету 14.

Товаром считают имущество, предназначенное для перепродажи без его предварительной переработки. Учет подобного имущества регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01)*(297). В большинстве ситуаций учет подобного имущества ведется в том же порядке, что и учет материалов. В частности, законодательством предусмотрен одинаковый порядок формирования фактической себестоимости этих ценностей, их списания и т.д. Подробнее об этом читайте в разделе "Сырье и материалы".