Ответственность за налоговые преступления

Ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией - плательщиком страховых взносов

Федеральный закон от 24 июля 2009 года № 212-ФЗ утратил силу с 1 января 2017 года после принятия Федерального закона от 3 июля 2016 года № 243-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса…", который ввел в круг отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, властные отношения по установлению, введению и взиманию страховых взносов в Российской Федерации, предусмотрел установление Налоговым кодексом Российской Федерации страховых взносов, которые являются федеральными и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации, включил сумму страховых взносов, не уплаченную в предусмотренный законодательством о налогах и сборах срок, в общее понятие недоимки, признал налоговым правонарушением виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое данным Кодексом предусмотрена ответственность, закрепил налоговую ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных деяний (статьи 2, 11, 18.1, 106 и 122 данного Кодекса), а также дополнил часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации новым разделом XI "Страховые взносы в Российской Федерации".

Вслед за этим Федеральный закон от 29 июля 2017 года № 250-ФЗ "О внесении изменений в Уголовный кодекс…" вновь распространил положения статьи 199 УК Российской Федерации на лиц, ответственных за уплату организацией страховых взносов.

Таким образом, уголовная ответственность за уклонение от уплаты страховых взносов традиционно (с момента криминализации данного деяния Федеральным законом от 25 июня 1998 года № 92-ФЗ и по настоящее время) обеспечивается теми уголовно-правовыми нормами, которые применяются законодателем к налоговым преступлениям. При этом для обозначения публичных платежей - предметов предусмотренного статьей 199 УК Российской Федерации преступления продолжает использоваться конструкция "и (или)", указывающая на альтернативную возможность как одновременного их наличия, так и присутствия лишь одного из них. Юридическое значение такой конструкции применительно к конкретным уголовным делам состоит в том, что, с одной стороны, данные платежи, несмотря на их родовое сходство, все же различаются по своей видовой природе и, стало быть, уклонения от уплаты любого из них в крупном или особо крупном размере достаточно для признания фискального преступления совершенным в той же мере, в какой оно считалось бы таковым, будь уклонение от платежей каждой разновидности раскассировано по отдельным статьям. Вместе с тем умышленное уклонение от уплаты нескольких или даже всех перечисленных в диспозиции статьи 199 УК Российской Федерации платежей, составляющее соответствующий размер за определенный период, не требует квалификации содеянного лицом, несущим бремя ответственности за их уплату, по совокупности преступлений.

Подобного же подхода придерживается Пленум Верховного Суда Российской Федерации, который в постановлении от 28 декабря 2006 года № 64 "О практике применения судами…" указал, что ответственность за преступление, предусмотренное статьей 199 УК Российской Федерации, может наступить, если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты (пункт 11); при исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд (пункт 12). (Постановление КС РФ от 9 июля 2019 г. № 27-П)

Поскольку криминообразующим признаком предусмотренного статьей 199 УК Российской Федерации состава преступления является крупный размер неуплаченных налогов, сборов и (или) страховых взносов (часть первая), а его квалифицирующим признаком, дающим основание для усиления уголовной ответственности, - особо крупный размер (часть вторая), отсутствие указанных признаков ввиду недостижения законодательно очерченной границы ущерба от неправомерного деяния, направленного на неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) в нарушение установленных правил, позволяет отнести такое деяние соответственно к разряду исключительно налоговых правонарушений либо неквалифицированных преступлений.

При этом, определяя в пункте 1 примечаний к данной статье крупный и особо крупный размеры содеянного, законодатель обусловливает их достижение тем, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает соответственно 25 и 50 процентов подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов - в совокупности. Тем самым включение Федеральным законом от 29 июля 2017 года № 250-ФЗ страховых взносов, наряду с налогами и сборами, в число платежей, уклонение от уплаты которых влечет ответственность на основании статьи 199 УК Российской Федерации, а равно и дополнение страховыми взносами указанной в пункте 1 примечаний к данной статье совокупности подлежащих уплате платежей, от которой рассчитывается доля неуплаченных платежей при определении размера уклонения от их уплаты, свидетельствуют о том, что законодатель (который не был лишен возможности дополнить уголовный закон отдельной статьей об уклонении от уплаты страховых взносов, что предполагает самостоятельный расчет неуплаченных страховых взносов отдельно от налогов и сборов) для целей уголовно-правового регулирования рассматривает уплату законно установленных налогов, сборов и страховых взносов как консолидированную обязанность публично-правового характера, неисполнение которой влечет публичную ответственность.

Отмеченное обстоятельство, оказывая влияние на определение совокупного размера фискального обременения, с количественной оценкой которого связаны как криминализация деяния, запрещенного статьей 199 УК Российской Федерации, так и конструирование квалифицированного состава данного преступления, не может не учитываться правоприменителем в конкретном деле. Уяснение нормативных изменений, касающихся исчисления размера неуплаченных платежей, не только необходимо для адекватной уголовно-правовой квалификации, но и может приобретать значение при решении вопроса о распространении общих правил действия уголовного закона во времени на эти изменения в зависимости от их содержания и с учетом общих требований к уголовной ответственности, включая принципы равенства и справедливости. (Постановление КС РФ от 9 июля 2019 г. № 27-П)

Действующая статья 199 УК Российской Федерации подлежит применению в редакции Федерального закона от 29 июля 2017 года № 250-ФЗ, который по-новому определил критерии крупного и особо крупного размеров уклонения от уплаты указанных в этой статье платежей, включив в состав как неуплаченных, так и подлежащих уплате платежей не только налоги и сборы, но и страховые взносы. Введение в состав суммы подлежащих уплате организацией платежей (помимо ранее включенных в нее налогов и сборов) суммы страховых взносов, означающее увеличение той базы, от которой прежде определялась необходимая для привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов либо для установления признаков квалифицированного состава этого преступления доля неуплаченных платежей в процентном отношении к подлежащим уплате в совокупности, и, как следствие, возможное при определенных обстоятельствах уменьшение такой доли можно рассматривать в ряду законодательных мер, объективно влекущих улучшение положения виновного, совершившего соответствующее преступление до вступления в силу Федерального закона от 29 июля 2017 года № 250-ФЗ, поскольку снижение удельного веса (относительной величины) налогов и сборов в общем объеме подлежащих уплате платежей открывает путь для признания сравнительно меньшей общественной опасности уклонения от их уплаты.

Следовательно, включение страховых взносов в общую сумму подлежащих уплате организацией платежей при исчислении размера уклонения от их уплаты может улучшить положение лица, привлеченного к уголовной ответственности за совершенное до вступления в силу Федерального закона от 29 июля 2017 года № 250-ФЗ уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, но обеспечившего при этом уплату организацией страховых взносов за тот период, за который исчислена сумма неуплаченных налогов и (или) сборов. Тем самым не исключается и возможность изменения квалификации уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с учетом объема исполнения обязанности по уплате страховых взносов за те периоды, в которых неуплата (уклонение от уплаты) таких взносов влекла для плательщика хотя и не уголовную, но публично-правовую ответственность.

В противном случае - т.е. при истолковании части первой статьи 10 УК Российской Федерации как блокирующей придание обратной силы новой редакции статьи 199 УК Российской Федерации в части включения в состав подлежащих уплате платежей страховых взносов, поскольку их неуплата, предусмотренная Федеральным законом от 29 июля 2017 года № 250-ФЗ, прежде не являлась признаком предусмотренного данной статьей состава преступления, - лица, подвергнутые уголовному преследованию за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, совершенное до вступления в силу указанных изменений, но исполнившие при этом вытекающие из Налогового кодекса Российской Федерации либо других актов федерального законодательства обязанности по уплате страховых взносов, были бы поставлены в неравное положение с теми лицами, которые привлечены к уголовной ответственности за совершенные при тех же обстоятельствах, но после вступления в силу указанных изменений деяния, квалифицируемые с учетом исполнения обязанностей по уплате страховых взносов.

Таким образом, отсутствуют препятствия для придания обратной силы применяемым в нормативном единстве с частью первой статьи 10 УК Российской Федерации положениям статьи 199 данного Кодекса в действующей редакции, изложенной Федеральным законом от 29 июля 2017 года № 250-ФЗ, в части включения страховых взносов в состав платежей, учитываемых для целей квалификации уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации, совершенного до вступления в силу данного Федерального закона, если включение суммы страховых взносов в состав суммы подлежащих уплате платежей (помимо ранее включенных в нее налогов и сборов) означает такое увеличение базы, от которой определяется необходимая для привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов либо для установления признаков квалифицированного состава этого преступления доля неуплаченных платежей в процентном отношении к подлежащим уплате в совокупности, и, как следствие, такое уменьшение самой доли, от которой зависит уголовно-правовая квалификация деяния, что, с учетом объема исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате страховых взносов за соответствующий период, это будет означать улучшение положения лица в отношении возможности его привлечения к уголовной ответственности либо квалификации содеянного. (Постановление КС РФ от 9 июля 2019 г. № 27-П)

Признать положения статьи 199 УК Российской Федерации, включая пункт 1 примечаний к ней, в действующей редакции, изложенной Федеральным законом от 29 июля 2017 года № 250-ФЗ, не противоречащими Конституции Российской Федерации, как предполагающие - по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования, в том числе в нормативном единстве с частью первой статьи 10 данного Кодекса, - придание этим положениям обратной силы в части включения страховых взносов в состав платежей, учитываемых для целей квалификации уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации, совершенного до вступления в силу данного Федерального закона, если такое включение приведет к уменьшению доли неуплаченных организацией платежей в сумме подлежащих уплате ею платежей в совокупности (с учетом полноты исполнения обязанности по уплате страховых взносов за соответствующий период), что будет означать улучшение правового положения лица, привлекаемого к уголовной ответственности. (Постановление КС РФ от 9 июля 2019 г. № 27-П)

Неисполнение обязанностей налогового агента

Пункт 1 примечаний к статье 199.1 УК Российской Федерации (а ранее - пункт 1 примечаний к статье 199 данного Кодекса) определяет признаки совершения в крупном или особо крупном размере неисполнения обязанностей налогового агента. При этом крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пяти миллионов рублей, при условии, что доля неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 25 процентов подлежащих исчислению, удержанию или перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая пятнадцать миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятнадцати миллионов рублей, при условии, что доля неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 50 процентов подлежащих исчислению, удержанию или перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая сорок пять миллионов рублей.

Тем самым законодатель использовал смешанную - абсолютно-относительную - шкалу измерений в виде твердой денежной суммы неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов и ее относительной величины (доли в процентах) в подлежащих исчислению, удержанию или перечислению суммах налогов и (или) сборов. Указывая на период трех финансовых лет подряд, законодатель ограничил период, подлежащий учету при определении признаков преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК Российской Федерации. (Определение КС РФ от 18 июля 2019 г. № 1896-О)

Статья 199.1 УК Российской Федерации подлежит применению в системном единстве с положениями налогового законодательства, определяющими как круг лиц, которые признаются налоговыми агентами, так и объем и характер их обязанностей, умышленное неисполнение которых влечет уголовную ответственность (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 20 декабря 2005 года № 476-О и от 16 июля 2015 года № 1594-О). Так, согласно Налоговому кодексу Российской Федерации налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном данным Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком (пункт 4 статьи 24), а сроки уплаты налогов, сборов, страховых взносов устанавливаются применительно к каждому налогу, сбору, страховому взносу (пункт 1 статьи 57); для целей исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц предусмотрены особенности исчисления налога налоговыми агентами, а также порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами (статья 226).

В частности, в силу статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты по общему правилу обязаны исчислить сумму налога на дату фактического получения дохода налогоплательщиком (пункт 3), удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4), перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода, а при выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты (пункт 6). Таким образом, Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает определенные сроки, в которые должна быть исполнена обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению сумм налога на доходы физических лиц.

Следовательно, указанные сроки должны применяться и при разрешении вопроса о наличии в действиях налогового агента преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК Российской Федерации. Если такое неисполнение обязанности налогового агента носит длящийся характер, то общая сумма неперечисленных налогов и их доля рассчитываются с учетом определенных статьей 226 Налогового кодекса Российской Федерации сроков исполнения обязанности именно налоговым агентом, периода ее фактического неисполнения, но в пределах трех финансовых лет подряд.

Соответственно, статья 199.1 УК Российской Федерации предполагает определение доли неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов с учетом особенностей исполнения обязанностей налогового агента применительно к конкретному налогу (включая налог на доходы физических лиц), а потому оспариваемые заявителем нормы не содержат неопределенности, в результате которой лицо было бы лишено возможности осознавать противоправность своего деяния и предвидеть наступление ответственности за его совершение и которая препятствовала бы единообразному их пониманию и применению правоприменительными органами. (Определение КС РФ от 18 июля 2019 г. № 1896-О)