Финансирование нотариата. Налогообложение нотариальной деятельности

 

Изучая особенности финансирования нотариальной деятельности в Российской Федерации нами было замечено, что они определяются важностью нотариальной деятельности для нормального функционирования правового государства, уникальностью природы нотариата - института гражданского общества, выполняющего публичную функцию по защите прав и законных интересов граждан и юридических лиц, неоднородностью правового статуса нотариусов, работающих в государственных нотариальных конторах или занимающихся частной практикой.

Можно выделить следующие принципиальные положения, характеризующие финансирование нотариальной деятельности в России на современном этапе:

·   отличие принципов финансирования в зависимости от природы нотариата: государственного или частнопрактикующего;

·   бюджетное финансирование деятельности государственных нотариальных контор, в том числе при возмещении гражданам и юридическим лицам ущерба, причиненного при осуществлении нотариальной деятельности;

·   самофинансирование деятельности нотариусов, занимающихся частной практикой, в том числе самостоятельное обеспечение содержания помещения нотариальной конторы и нотариального архива, полная имущественная ответственность за профессиональные ошибки;

·   законодательное регулирование размеров государственной пошлины, взимаемой при совершении нотариальных действий нотариусами, работающими в государственных нотариальных конторах, нотариальных тарифов, взимаемых нотариусом, занимающимся частной практикой;

·   законодательно закрепленная возможность пользования льготами при оплате нотариальных действий при совершении нотариального действия не только нотариусом, работающим в государственной нотариальной конторе, но и нотариусом, занимающимся частной практикой;

·   обеспечение нотариусами как налогоплательщиками стабильного поступления средств в бюджеты и внебюджетные фонды.

Вопрос о финансировании нотариальной деятельности решается законодателем по-разному в зависимости от категории нотариуса: работающего в государственной нотариальной конторе или занимающегося частной практикой.

В соответствии со ст. 23 Основ источником финансирования деятельности нотариуса, занимающегося частной практикой, являются денежные средства, полученные им за совершение нотариальных действий, составление и изготовление документов, дачу консультаций правового характера, другие финансовые поступления, не противоречащие законодательству Российской Федерации.

Государственные нотариальные конторы содержатся за счет бюджетных отчислений.

Нотариальное действие признается совершенным после уплаты государственной пошлины или тарифа, иными словами, неоплаченное нотариальное действие - недействительно.

При совершении нотариальных действий вне пределов нотариальной конторы размер государственной пошлины (тарифа) увеличивается в полтора раза.

Льготы для физических и юридических лиц, предусмотренные законодательством о государственной пошлине, распространяются на этих лиц при совершении только обязательных по закону нотариальных действий, но не распространяются на оплату составления проектов документов, выдачу копий, выполнение технической работы, консультации правового характера как нотариусами государственных нотариальных контор, так и нотариусами, занимающимися частной практикой.

В том случае, когда льготы при оплате нотариального действия применяются при обращении лица за совершением нотариального действия к нотариусу, работающему в государственной нотариальной конторе, соответствующий бюджет просто не получает определенную часть дохода.

Сложнее обстоит дело при применении льгот нотариусами, занимающимися частной практикой.

До 1 января 2005 г. действовало положение, в соответствии с которым неполученные нотариусами суммы тарифов за совершение нотариальных действий в отношении лиц, имеющих льготы по госпошлине, в доход нотариусов не включаются и, следовательно, не подлежат налогообложению. С принятием Федерального закона от 2 ноября 2004 г. № 127-ФЗ гл. 253 Налогового кодекса Российской Федерации "Государственная пошлина" данное положение отменено. Возникла ситуация: льготы, установленные государством для многих категорий граждан и организаций, должны обеспечиваться за счет денежных средств нотариусов, представляющих собой оплату нотариальных действий других граждан и организаций. Получается, во-первых, что льготы государства финансируются другими гражданами и организациями и, во-вторых, труд нотариуса не оплачивается, что противоречит ст. 37 Конституции Российской Федерации.

Денежные средства, полученные частнопрактикующим нотариусом, поступают в его собственность только после уплаты налогов и других обязательных платежей. Причем часть этих денежных средств расходуется нотариусом на решение целого ряда вопросов, необходимых для нормального функционирования нотариальной конторы и обеспечения нотариальной деятельности.

В связи с рассмотрением финансовых аспектов деятельности нотариусов важен вопрос о налогообложении деятельности нотариусов, занимающихся частной практикой. В период становления современного российского нотариата данный вопрос решался неоднозначно. Неоднократно вопрос налогообложения нотариусов, занимающихся частной практикой, становился предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации, который признавал неконституционными положения законов о тарифах страховых взносов в Пенсионный и другие государственные внебюджетные фонды, устанавливающие повышенный их размер для частнопрактикующих нотариусов.

Конституционный Суд совершенно справедливо указал, что при введении тарифа страховых взносов в отношении занимающихся частной практикой нотариусов не было учтено то, что они, как и адвокаты, и государственные нотариусы, выполняют возложенные на них государством публичные функции, включая большой объем бесплатных нотариальных действий. Кроме того, для государственного и частного нотариата установлены в основном единые государственные пошлины. С учетом этих обстоятельств предусмотренный оспариваемыми нормами тариф страховых взносов приводил к такому изъятию доходов занимающихся частной практикой нотариусов, что, по сути, это становилось не столько финансированием трудовых пенсий, сколько необоснованным лишением нотариусов части законно заработанного.

Конституционный Суд подчеркнул, что деятельность занимающихся частной практикой нотариусов, которые на профессиональной основе обеспечивают защиту прав и законных интересов граждан и юридических лиц, - особая юридическая деятельность, осуществляемая от имени государства, что гарантирует доказательственную силу и публичное признание нотариально оформленных документов и предопределяет специальный публично-правовой статус нотариусов.

Деятельность нотариусов, занимающихся частной практикой, как уже говорилось, не является предпринимательством или какой-либо иной, не запрещенной законом экономической деятельностью и не преследует цели извлечения прибыли. Исходя из этого, вряд ли обоснованно избранное законодателем регулирование, уравнивающее частнопрактикующих нотариусов с другими категориями плательщиков страховых взносов, деятельность которых не носит особого публично-правового характера и направлена на извлечение прибыли, а также не дифференцирующее тарифы страховых взносов в зависимости от получаемого заработка (дохода).

В настоящее время нотариусы, занимающиеся частной практикой, являются налогоплательщиками двух видов налогов: налога на доходы физических лиц и единого социального налога. Делаются попытки заставить нотариуса платить и налог на добавленную стоимость.

В соответствии со ст. 209 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признаются доходы, полученные налогоплательщиками в налоговом периоде. При этом неполученные нотариусами суммы тарифов за совершение нотариальных действий в отношении лиц, имеющих льготы по госпошлине, не должны включаться (как не полученные) в доход нотариусов и, следовательно, подлежать налогообложению.

При исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц частнопрактикующие нотариусы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Следует иметь в виду, что подп. 17 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ устанавливает, что реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав, не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (освобождается от налогообложения).

Следовательно, доходы в виде оплаты нотариальных действий у частнопрактикующих нотариусов не облагаются. При этом не подлежат налогообложению в виде НДС и средства, полученные за составление и изготовление нотариальных документов, консультационная работа правового и иного характера, без чего невозможно само нотариальное действие.

Нотариусы, занимающиеся частной практикой, уплачивают единый социальный налог, предназначенный для мобилизации средств на реализацию права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь.

С точки зрения нотариального права закрепляемый действующим налоговым законодательством статус частнопрактикующего нотариуса как плательщика налога на добавленную стоимость вызывает недоумение.

На наш взгляд, совершенно неправомерно приравнивание частнопрактикующего нотариуса в вопросе налогообложения к лицам, ведущим предпринимательскую деятельность. Такое положение вещей полностью игнорирует особую природу нотариата как института, осуществляющего от имени Российской Федерации публичную деятельность по защите прав и законных интересов граждан и юридических лиц. Требование уплаты нотариусами, занимающимися частной практикой, налога на добавленную стоимость не учитывает их статус как лиц, выполняющих публично-правовые функции. Нотариальная деятельность не является предпринимательской и не направлена на извлечение прибыли; нотариусы не оказывают услуг, а несут публичную обязанность. Следовательно, плательщиками налога на добавленную стоимость и налога с продаж частнопрактикующие нотариусы быть не могут.

Кроме того, как показывает практика, существующая система налогообложения частнопрактикующих нотариусов имеет достаточно низкую экономическую обоснованность, поскольку общие суммы взимаемых налогов явно не соответствуют уровню дохода подавляющего большинства нотариусов, особенно в регионах с невысокой нуждаемостью в совершении нотариальных действий и низким уровнем дохода населения. Такая ситуация не способствует развитию системы нотариата, серьезно затрудняет для нотариусов возможность совершенствовать материально-техническую базу профессиональной деятельности, приобретать необходимую правовую литературу и современные электронные правовые системы.

Статус частнопрактикующего нотариуса как плательщика налогов, отличается некоторой двойственностью: с одной стороны, нотариус, занимающийся частной практикой, при налогообложении приравнивается к лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность (что противоречит, на наш взгляд, принципу публичности нотариальной деятельности), а с другой стороны, на него не распространяется ряд налоговых льгот, в частности, при определении налоговых вычетов, установленных для предпринимателей.

Рассмотрев данный подпункт мы пришли к выводу, что правовое регулирование финансирования и налогообложения деятельности нотариусов в последние годы носит ярко выраженный репрессивный характер.