Цель аудита элементов финансовой отчетности и подходы к его проведению

 

По мнению К.Ш. Дюсембаева, целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении, результатах деятельности широкому кругу пользователей при принятии экономических решений.

Основная же цель аудита – подтверждение достоверности этой финансовой отчетности, необходимой для принятия экономических решений.

Цель аудита имеет важное значение, поскольку она сразу знакомит клиента с тем, зачем аудитор пришел на предприятие и какую пользу может принести проводимая им проверка. Поэтому следует подробно указать, что аудит ставит своей задачей не сбор отрицательных фактов, не накопление компрометирующего материала, а выявление недочетов в бухгалтерской и вообще экономической работе и внесение конкретных предложений по устранению имеющихся недостатков и недопущение их в дальнейшем. Это позволит установить достаточно доверительное отношение к клиентам и получить доступ к необходимой информации.

Целями аудита кроме названной выше могут быть: экспертиза оценки состояния бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля; подтверждение данных проспекта эмиссий акций и других ценных бумаг; анализ показателей финансовой отчетности и разработка предложений по укреплению рыночной устойчивости предприятия; консультирование по вопросам, интересующим клиента и т.д. [8, С. 96].

Как отмечает З.Н. Ажибаева, аудитор должен быть уверен в том, что собранные им доказательства достаточны для подтверждения достоверности проверяемой финансовой отчетности. Сбор доказательств в аудите представляет собой целенаправленный процесс, поэтому цель аудита основывается на фундаментальных концепциях:

· существенность;

· аудиторские риски;

· рассмотрение финансовой отчетности как утверждения руководства.

Финансовая отчетность отражает финансовые результаты операций и других событий, объединяя их в обширные категории в соответствии с их экономическими характеристиками. Эти обширные категории называются элементами финансовой отчетности. Элементами, непосредственно связанными с оценкой финансового положения в бухгалтерском балансе, являются активы, обязательства и собственный капитал. Доходы и расходы – это элементы, непосредственно связанные с оценкой результатов финансово-хозяйственной деятельности в отчете о прибылях и убытках.

Концептуальная основа не определяет элементы, характерные для отчета о движении денег и отчета об изменениях в капитале, так как подобные отчеты обычно отражают отдельные элементы отчета о прибылях и убытках и изменения, произошедшие в элементах бухгалтерского баланса.

Финансовая отчетность, относительно которой аудитор выражает свое мнение, составляется руководством предприятия на основе правдивого представления и раскрытия составляющих ее элементов. При этом руководство утверждает, что финансовая отчетность соответствует определенным категориям:

· наличие (существование);

· права и обязательства;

· явление;

· полнота;

· оценка;

· измерение (точность);

· представление и раскрытие.

Цели, преследуемые аудитором, формируются сразу после получения утверждений руководства клиента и тесно связаны с ними. Поэтому главная обязанность аудитора – определить, правильны ли утверждения руководства относительно финансовой отчетности.

Смысл целей аудита заключается в том, чтобы построить такую структуру, которая помогла бы аудитору собрать необходимое количество доказательств. Цели остаются одними и теми же при разных проверках, но фактические данные будут различными в зависимости от складывающихся обстоятельств.

Наметив цели аудита для каждого из элементов финансовой отчетности, можно начать процесс сбора фактической информации. Аудитор определяет, какие доказательства следует собрать. Для этого ему следует выбрать определенные подходы к аудиту.

Согласно Закону Республики Казахстан от 20 ноября 1998 года № 304-I «Об аудиторской деятельности» аудиторские организации вправе самостоятельно определять методы проведения аудита, а так же запрашивать и проверять необходимую бухгалтерскую и иную финансово-хозяйственную документацию для выполнения условий договора на проведение аудита [9].

Забота о минимальной стоимости аудиторских доказательств обусловливает необходимость планировать работу. В результате должен возникнуть определенный подход к аудиту по приемлемой цене. В процессе планирования аудитор достаточно полно знакомится с бизнесом клиента и системой внутреннего контроля. Здесь он для себя определяет: если у клиента на высоком уровне поставлена система внутреннего контроля, то риск контроля будет незначительным, а количество доказательств может быть меньше, чем при слабом контроле. Поэтому при выработке подходов к проверкам аудитор должен достичь не только понимания системы внутреннего контроля клиента, но и собрать достаточное количество доказательств. Это можно сделать при изучении организационных структур, действующих у клиента инструктивно-методических руководств, проводя беседы с работниками клиента, составляя анкеты и блок-схемы документооборота, а также наблюдая за производственно-хозяйственной деятельностью.

При разработке общего подхода к проведению аудиторской проверки для определения объективности финансовой отчетности можно использовать:

· проверки на соответствие;

· тестирование внутреннего контроля (контрольных моментов);

· проверки по существу;

· аналитические процедуры.

Проверки на соответствие нацелены на тестирование качества системы внутреннего контроля.

Целью проверок на соответствие является достижение понимания системы внутреннего контроля клиента для сбора оптимального количества доказательств при подтверждении финансовой отчетности, составленной в соответствии с нормативно-правовыми актами в стране. Процедурами для ознакомления с системой внутреннего контроля клиента могут быть:

· опросы персонала клиента;

· проверка документов и записей;

· должностные инструкции, Положение о внутреннем аудите и др.;

· предыдущий опыт аудитора, полученный при работе с этим клиентом.

Тестирование внутреннего контроля (контрольных моментов). Поняв систему внутреннего контроля, аудитор оценивает, можно ли предотвратить и обнаружить ошибки и отклонения от норм. Такая оценка включает в себя выявление конкретных контрольных моментов, которые понижают вероятность того, что ошибки и отклонения от норм могут возникнуть, но не будут выявлены и своевременно устранены. Эту процедуру называют оценкой риска контроля.

Чтобы обосновать свое мнение относительно того, что риск контроля незначителен, аудитор должен проверить степень эффективности системы внутреннего контроля. Процедуры, используемые при такой проверке, обычно называют тестированием внутреннего контроля или тестами контрольных моментов.

Проверки по существу. Цель проверки хозяйственной операции по существу заключается в определении того, были ли хозяйственные операции должным образом санкционированы, правильно ли они учтены, обобщены в регистрах и перенесены в Главную книгу. Если аудитор уверен в том, что хозяйственные операции зарегистрированы и отражены в учете, то он может быть уверен в правильности итогов Главной книги.

При тестировании по существу основное внимание обращается на конечное сальдо Главной книги как для баланса, так и для отчета о прибылях и убытках. Объем этих проверок зависит от результатов, полученных при тестировании контрольных моментов, выполнении проверок операций по существу и проведении аналитических процедур, имеющих отношение к данным счетам.

Процедуры достижения понимания системы внутреннего контроля клиента и тесты контрольных моментов связаны прежде всего с оценкой того, являются ли существенными контрольные моменты достаточно эффективными, чтобы ими можно было обосновать понижение установленной величины риска контроля, одновременно уменьшив объемы аудиторских проверок.

Проверки операций по существу более трудоемки и стоят больше, чем аналитические процедуры.

Тестирование по существу обычно бывает самой сложной частью всего процесса планирования. Это несколько субъективный процесс, требующий в значительной степени профессионального суждения.

Наличие эффективных контрольных моментов снижает риск контроля и, следовательно, объем требуемых доказательств при проверках по существу; наоборот, отсутствие эффективных контрольных моментов повышает необходимый объем аудиторских доказательств.

Если же результаты тестирования контрольных моментов и проверок по существу хозяйственных операций, а также аналитических процедур не соответствует запланированным данным, по мере проведения аудита придется изменить методы тестирования сальдо счетов.

Если аудитор уверен, что финансовая отчетность представлена достаточно объективно, и если его уверенность основана на понимании им системы внутреннего контроля, оценке риска контроля, тестах контрольных моментов, то можно существенно сократить проверку отдельных статей баланса и других форм финансовой отчетности. Вместе с тем, чтобы облегчить работу с финансовой отчетностью и рационально распределить конкретные участки аудита между членами аудиторской команды, ее подразделяют на сегменты и элементы [4, С. 269-272].

Как считает Ю.А. Данилевский, каждый из сегментов можно аудировать отдельно, хотя аудит всех сегментов взаимосвязан. После завершения аудита каждого сегмента сводят полученные результаты. А затем уже можно приступать к выработке определенного вывода относительно финансовой отчетности в целом.

Для осуществления собственно процесса аудита необходимо подразделить бухгалтерскую отчетность на сегменты (элементы) и сформулировать подцели аудита в рамках каждого сегмента. При дальнейшем изложении материала процесс последовательного подразделения бухгалтерской отчетности на статьи, статей – на счета бухгалтерского учета, повлиявших на формирование значений соответствующих статей, счетов – на хозяйственные операции, совершение которых послужило основанием для записей на счетах, называется дезагрегированием бухгалтерской отчетности [10, С. 397].

Э.А. Аренс отмечает, что существуют различные способы сегментирования аудита. Можно сразу же рассматривать сальдо по каждому счету как отдельный сегмент. Но подобное сегментирование обычно оказывается малоэффективным. Поэтому целесообразнее проводить обособленный аудит по циклам тесно связанных одна с другой хозяйственных операций и соответственно по группам, отражающих их счетов. Это называется циклическим подходом. Например, хозяйственные операции по реализации и возврату отгруженной продукции могут быть связаны с выдачей квитанций, удостоверяющих получение наличных денег, а много счетов дебиторов связано с циклом реализации и получения дохода. Точно так же хозяйственные операции, связанные с платежными ведомостями и сопряженными с ними расчетами по заработной плате, являются частями цикла организации и оплаты труда персонала. Логичность такого циклического подхода станет очевидной, если вспомнить, как хозяйственные операции записывают в учетные регистры, а затем их результаты систематизируют в Главной книге и финансовой отчетности [11, С.152-153].

Выделение в качестве сегментов аудита циклов хозяйственных операций проводится с учетом содержания финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, применяемой системы бухгалтерского учета и системы документооборота в основу циклического подхода можно положить кругооборот капитала. К примеру, при открытии производственного предприятия формируется уставный капитал (в денежной форме, материальных активов). Эти деньги направляют на приобретение сырья, материалов, основных средств и других активов. Происходят расчетные операции. Этот процесс можно сформулировать как цикл закупок. Приобретенные товарно-материальные ценности передаются в производство на переработку. Совершаются определенные затраты на изготовление продукции (цикл производства). В дальнейшем готовую продукцию продают и составляют счета-фактуры, получают платежи (начинается цикл реализации и получения дохода). Получаемые таким образом денежные средства используют для выплаты дивидендов и процентов, а также для того, чтобы приступить к новым циклам.

Необходимо учесть, что некоторые счета бухгалтерского учета проходят не через один цикл, а через несколько. Такими могут быть денежные счета, счета дебиторов, товарно-материальных запасов и др. Все это свидетельствует о наличии определенных связей между циклами.

Вместе с тем, несмотря на общий подход, сегментирование аудита для каждого экономического субъекта будет иметь индивидуальные особенности.

Выделение циклов хозяйственных операций позволяет применять в ходе аудита так называемый метод направленного тестирования, базирующийся на учетном принципе двойной записи.

В силу природы двойной записи искажение (в том числе пропуск) записи по кредиту приведет к искажению или пропуску (корреспондирующей) дебетовой записи, и наоборот. При использовании метода направленного тестирования признается, что если аудитор тестирует дебет одного счета на предмет завышения (занижения), то одновременно тестируется кредит корреспондирующего счета также на предмет завышения (занижения).

Следовательно, направленное тестирование типовых проводок позволяет оптимизировать затраты труда и времени, необходимые для проведения аудита.

При пообъектном подходе выделяемые сегменты аудита фактически совпадают с объектами бухгалтерского учета, и хозяйственные операции тестируются с точки зрения обособленного получения доказательств в отношении отдельных счетов бухгалтерского учета.

Таким образом, аудит каждой хозяйственной операции проводится с точки зрения сбора доказательств на соответствие установленным критериям отдельных счетов бухгалтерского учета без выявления взаимосвязи между ними на этапе сбора доказательств. После завершения аудита каждого счета бухгалтерского учета в целях обобщения полученных результатов необходимо провести анализ взаимосвязей между ними.

Естественно, такой вариант аудита нельзя признать наиболее рациональным, так как одни и те же финансово-хозяйственные операции могут проверяться различными членами группы аудиторов одновременно [4, С. 272-275].

Итак, аудит преследует цель подтвердить достоверность финансовой отчетности, необходимой для принятия экономических решений. финансовая отчетность должна соответствовать определенным категориям. таким как наличие (существование), права и обязательства, явление, полнота, оценка, измерение (точность), представление и раскрытие. Аудиторы заботятся о минимальных затратах на проведение аудита, что в свою очередь создает необходимость планирования и определения подхода к проведению аудита. Выделяют циклический и пообъектный подходы к проведению аудита. При этом наиболее рациональным является циклический подход.