Доходы, не учитываемые в целях налогообложения налогом на прибыль

 

В статье 251 НК РФ закреплен закрытый перечень доходов, который не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Данная статья содержит две группы таких доходов, которые можно охарактеризовать следующим образом:

1) поступления, не образующие материальной выгоды для налогоплательщика. В ряде случаев такая ситуация связана с особым статусом (категорией) налогоплательщика (см. таблицу 4).

Таблица 4

	Доходы	Комментарии
1	В виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления	При использовании кассового метода определения доходов предварительная оплата учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (см. п. 8 информационного письма Президиума ВАС от 22.12.2005 N 98)
2	В виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств	Нормы, касающиеся залога и задатка, содержатся в ГК РФ (соответственно в ст. ст. 334 - 358 и ст. ст. 380, 381)
3	В виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)	-
4	В виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками	Речь идет об участнике хозяйственного общества (товарищества) / участнике договора простого товарищества - организации, которая является налогоплательщиком налога на прибыль организаций. Кроме того, важно, что при определении налоговой базы не учитывается не только имущество и права, полученные в пределах первоначального вклада (взноса) участника, но и в пределах последующих вкладов (взносов)
5	В виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества
6	В виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ"	Согласно указанному Федеральному закону безвозмездная помощь - это средства, товары, предоставляемые РФ, субъектам РФ, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, а также физическими, на которые имеются удостоверения (документы), подтверждающие их принадлежность к гуманитарной или технической помощи (содействию)
7	В виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей	Применяется только по отношению к налогоплательщикам - атомным станциям. В случае использования таких доходов не для производственных целей, налогоплательщик включает их во внереализационные доходы (п. 12 ст. 250 НК РФ)
8	В виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней	-
9	В виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному: - в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору; - в счет возмещения затрат, произведенных за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров	Речь идет о налогоплательщиках- комиссионерах, агентах и иных поверенных. При определении налоговой базы указанные доходы налогоплательщи- ка не учитываются, если они не являются комиссионным, агентским или иным аналогичным вознаграждением налогоплательщика
10	В виде: - средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам); - средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований	Однако доход, полученный в виде процентов по таким договорам учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль и признается внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 НК РФ). Беспроцентный заем, таким образом, не включается в объект налогообложения. Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами не включается в налогооблагаемый доход (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 13.04.2005 по делу N А55-12352/04-41, Постановление ФАС ПВО от 18.01.2006 по делу N А57-3029/05-7)
11	В виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно: - от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации; - от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации; - от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица	При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам
12	В виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда)	Речь идет о процентах, полученных налогоплательщиком при нарушении срока возврата излишне уплаченных (удержанных или взысканных) сумм налогов, сборов и пени. Речь идет о налогоплательщиках - профессиональных участниках рынка ценных бумаг, осуществляющих: - клиринговую деятельность или - деятельность по организации на рынке ценных бумаг В данном подпункте речь идет о целевых поступлениях, получаемых преимущественно коммерческими организациями. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. Грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет условиям, перечисленным в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ
13	В виде сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством РФ, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемых при осуществлении торговли клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг
14	В виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами: 1) в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, автономным учреждениям в форме субсидий, субвенций; 2) в виде полученных грантов
15	В виде - стоимости дополнительно полученных организацией - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций; - разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества	При этом доля участия акционера- организации в данном акционерном обществе должна оставаться неизменной
16	В виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни	Речь идет о налогоплательщиках - организациях, осуществляющих операции с драгоценными камнями
17	В виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ	Если уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации, то такие суммы включаются во внереализационный доход организации (п. 16 ст. 250 НК РФ)
18	В виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии с Конвенцией о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении	По общему правилу (п. 13 ст. 250) доходы в виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, признаются внереализационным доходом организации
19	В виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней	Речь идет о налогоплательщиках - сельскохозяйственных товаропроизводителях
20	В виде имущества и (или) имущественных прав, которые получены организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов РФ от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов и направлены на восстановление и содержание указанных запасов	Речь идет о налогоплательщиках - организациях государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов РФ
21	В виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ	Суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением указанных в данном подпункте, относятся к внереализационным доходам организации (п. 18 ст. 250 НК РФ)
22	В виде имущества, безвозмездно полученного на ведение уставной деятельности - государственными и муниципальными образовательными учреждениями; - негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности	Речь идет о налогоплательщиках: - государственных и муниципальных образовательных учреждениях; - негосударственных образовательных учреждениях, имеющих лицензии на право ведения образовательной деятельности
23	В виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством РФ	Речь идет о налогоплательщиках- организациях, входящих в структуру РОСТО
24	В виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости
25	В виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу)	Речь идет о налогоплательщиках - банках и организациях, являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг
26	В виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа	Речь идет о налогоплательщиках - унитарных предприятиях
27	В виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения	Речь идет о налогоплательщиках - религиозных организациях
28	В виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством РФ в области связи	Речь идет о налогоплательщиках - операторах универсального обслуживания
29	В виде имущества, включая денежные средства, и (или) имущественных прав, которые получены ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью	Речь идет о налогоплательщиках - ипотечных агентах
30	В виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке	Речь идет о налогоплательщиках - медицинских организациях, осуществляющих медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования
31	В виде сумм дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию	Речь идет о налогоплательщиках - организациях, выступающих в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию
32	В виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором
33	Доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов	Речь идет об использовании таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории РФ, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг

 

2) целевые поступления, за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров. Целевые поступления в виде подакцизных товаров учитываются в качестве внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Налогоплательщики - получатели целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов, полученных в рамках целевых поступлений.

Целевыми поступлениями признаются:

- целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и

- целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные ими по назначению (иначе они будут также учитываться в качестве внереализационного дохода). Исчерпывающий перечень таких целевых поступлений приведен в п. 2 ст. 251 НК РФ.

К ним относятся:

осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ;

целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике";

имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности (данная деятельность должна относиться к уставной деятельности организации);

совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;

пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97 процентов направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством РФ;

использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;

отчисления адвокатских палат субъектов РФ на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов;

отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта РФ в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта РФ, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро;

средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО:

- от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области обороны, и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору;

- целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством РФ граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;

имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;

средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 года N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств", и которые предназначены для финансирования компенсационных выплат, предусмотренных законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, для формирования фондов в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась РФ;

средства, полученные в соответствии с законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств указанным профессиональным объединением страховщиков в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, понесенных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах.

С 1 января 2008 года вступят в силу положения НК РФ, распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года, и пополняющие данный список следующими видами доходов:

денежные средства, полученные некоммерческими организациями на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций";

денежные средства, полученные некоммерческими организациями - собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций";

денежные средства, полученные некоммерческими организациями от специализированных организаций управления целевым капиталом в соответствии с Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".

3. Порядок определения расходов. Группировка расходов Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с:- производством и реализацией;- внереализационные расходы.

При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Однако не все осуществленные налогоплательщиком затраты могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль. В соответствии с НК РФ все расходы, понесенные налогоплательщиком, могут быть разделены на три группы:

1) расходы, учитываемые в целях налогообложения налогом на прибыль;

2) расходы, не соответствующие критериям, установленным в ст. 252 НК РФ, и не учитываемые в целях налогообложения налогом на прибыль;

3) расходы, указанные в ст. 270 НК РФ и не учитываемые в целях налогообложения налогом на прибыль.

 

3.1 Порядок определения расходов

С целью учета осуществленных налогоплательщиком затрат в качестве расходов, они должны соответствовать следующим критериям:

1) обоснованность;

2) документальная подтвержденность;

3) реальность.

Рассмотрим каждый из указанных критериев.

Под обоснованными расходами НК РФ понимает экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Данный критерий является достаточно субъективным, поскольку ни один акт законодательства о налогах и сборах не указывает, какие конкретно расходы можно считать экономически оправданными. Иными словами, не установлены критерии определения экономической оправданности затрат. В связи с этим налоговые органы и суды, определяя экономическую оправданность расходов, исходят из конкретных обстоятельств деятельности организации.

По мнению арбитражных судов, одним из условий экономической оправданности понесенных расходов является их связь с получением дохода или снижением в дальнейшем расходов. При этом экономическая обоснованность осуществленных налогоплательщиком затрат определяется не фактическим получением доходов в конкретном отчетном периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. НК РФ не ставит порядок признания расходов на приобретение основных средств в отчетном периоде в зависимость от сроков получения доходов от этого имущества (см. также Постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2006 N А12-16614/05-С50, Постановление ФАС Уральского округа от 09.08.2005 N Ф09-3333/05-С1).

Под документально подтвержденными расходами понимаются, согласно НК РФ, затраты, подтвержденные:

- документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были осуществлены расходы;

- документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (например, таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором).

Следовательно, если налогоплательщик желает учесть какие-либо затраты в качестве расходов в целях налогообложения прибыли, он должен иметь документы, подтверждающие факт осуществления данных расходов.

На практике возникает вопрос: можно ли учесть расходы, если подтверждающие их осуществление документы оформлены с ошибками? ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 31.01.2006 N Ф08-88/2005-64А вынес решение по данному вопросу. В соответствии со ст. 252 НК РФ затраты налогоплательщика должны подтверждаться документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Законодательство о бухгалтерском учете установило основные требования к оформлению документов, в том числе первичных учетных документов. Вместе с тем, как указывает суд, глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении (даже если выданы несуществующими юридическими лицами, легитимность органов управления юридического лица и полномочия бухгалтера вызывают сомнения). Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, однако не влечет признания отсутствия затрат как таковых.

Тем не менее такая позиция представляется достаточно спорной. НК РФ указывает на необходимость подтверждения расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Следовательно, если документы оформлены ненадлежащим образом, они не могут быть приняты как подтверждающие расходы документы. Тогда такие расходы должны считаться неподтвержденными и не могут учитываться в целях налогообложения налогом на прибыль.

Организации зачастую осуществляют расходы по оплате услуг мобильной телефонной связи своих работников. Может ли организация учесть такие расходы? По мнению Минфина России (письмо от 31.12.2004 N 03-03-01-04/1/194), затраты на приобретение воды, газа, электроэнергии, отопления для работников, работающих на дому, включаются в расходы только в той части, которая была непосредственно направлена на выработку продукции при документальном подтверждении. Расходы на мобильную связь принимаются к налогообложению в той части, которая была непосредственно направлена на производственную деятельность и извлечение прибыли, при условии их документального подтверждения. При этом, как считает Минфин России, в случае, когда налогоплательщик использует личный транспорт в служебных целях, расходы на проезд на городском транспорте не принимаются для целей налогообложения, так как они не будут экономически оправданными.

Таким образом, при возмещении затрат, связанных с выполнением для работодателя работы на дому (плата за воду, газ, электроэнергию, отопление, услуги телефонной связи и т.д.), должен быть обеспечен раздельный учет использования таких услуг для целей трудовой деятельности и для личных нужд. Также должно обеспечиваться их документальное подтверждение. Такая позиция Минфина России представляется достаточно логичной, но трудноосуществимой. Достаточно сложно налогоплательщику вести раздельный учет указанных услуг, еще сложнее налоговому органу проконтролировать правильное ведение раздельного учета.

Критерий реальности осуществленных расходов напрямую не указан в законодательстве о налогах и сборах. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Косвенно, исходя из этого положения, можно выделить критерий реальности затрат: "...осуществленные (понесенные) налогоплательщиком". Тем не менее данный критерий учитывается арбитражными судами. При этом реальность понесенных затрат рассматривается в двух аспектах:

1) затраты должны быть реально осуществлены (а не существовать только в документах). Размер затрат должен соответствовать реально понесенным, без завышения;

2) затраты налогоплательщика могут быть учтены в качестве расходов, если предварительно или впоследствии не было возмещения понесенных расходов, например, из бюджета (для унитарных предприятий) (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.11.2005 N Ф04-8268/2005(17070-А27-15)).