Понятие, классификация, учёт и оценка нематериальных активов

К нематериальным активам (нематериальным основным фондам) относятся компьютерное программное обеспечение, базы данных, оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства, наукоемкие промышленные технологии, прочие нематериальные основные фонды, являющиеся объектами интеллектуальной собственности, использование которых ограничено установленными на них правами владения.

Существует множество подходов к классификации нематериальных активов, среди которых наибольший интерес представляют общеэкономический и бухгалтерский (табл. 3.3).

Таблица 3.3 - Классификация нематериальных активов

Классификационный признак	Группы нематериальных активов
Общеэкономический подход
1. Функциональное назначение	производственные непроизводственные
2. Отношение к процессу эксплуатации	функционирующие нефункционирующие
3. Срок использования	от 1 до 5 лет; от 5 до 10 лет; от 10 до 20 лет; свыше 20 лет.
4. Нормативное регулирование	регулируемые патентным правом, авторским правом, другими отраслями права.
5. Степень отчуждения	отчуждаемые неотчуждаемые
6. Влияние на финансовые результаты	объекты, оказывающие прямое влияние косвенное влияние
7. Этапы жизненного цикла нематериального актива	разработка, выведение на рынок, рост, зрелость упадок
8. Стадии кругооборота движения средств	процесс снабжения, производство продажи товаров (работ, услуг)
9. Степень вложения индивидуального труда работников предприятия	единоличные, паевые, приобретенные
Бухгалтерский подход
10. Наличие материального носителя	имеющие материальный носитель не имеющие материальный носитель.
11. Виды нематериальных активов	произведения науки, литературы, искусства; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания; деловая репутация.
12. Использование механизма амортизации	амортизируемые не амортизируемые.
13. Отношение к хозяйствующему субъекту	собственные арендованные.

Учёт нематериальных активов регламентируется ПБУ 14/2007, МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" и Налоговым Кодексом (25 глава).

Оценка нематериальных активов представляет собой денежное выражение их стоимости. Поступившие на предприятие нематериальные активы оцениваются по первоначальной стоимости, которая зависит от способа поступления актива и может изменяться в случаях переоценки и обесценения объектов интеллектуальной собственности (табл. 3.4).

Таблица 3.4 - Оценка стоимости нематериального актива по этапам жизненного цикла

Этап жизненного цикла	Вид стоимости	Способ (метод) оценки
Поступление	Первоначальная стоимость	Покупка	Сумма фактических расходов на приобретение, за вычетом НДС и иных возмещаемых налогов.
Создание в результате научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ	Сумма фактических расходов на создание и изготовление, за вычетом НДС и иных возмещаемых налогов.
По договору дарения	Рыночная стоимость на дату принятия к учёту.
Внесение в счет вклада в уставный капитал	Денежная оценка, согласованная с учредителем.
По договору мены	Стоимость товаров переданных или подлежащих передаче.
Использование	Восстановительная (страховая) стоимость	Сумма необходимых затрат для восстановления утраченного актива.
Рыночная (залоговая) стоимость	Наиболее вероятная цена актива на конкурентном рынке с соблюдением всех условий справедливой торговли.
Инвестиционная стоимость	Сумма ожидаемых доходов от использования актива.
Остаточная стоимость	Первоначальная стоимость за вычетом суммы начисленной амортизации.
Выбытие (продажа)	Текущая стоимость	Доходный подход	Метод оценки дисконтированных денежных потоков
Метод прямой капитализации дохода
Метод освобождения от роялти
Метод избыточных прибылей
Затратный подход	Метод приемлемой нормы прибыли

ПБУ 14/2007 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности информации о нематериальных активах, находящихся у предприятия на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления.

Для принятия к бухгалтерскому учёту объекта в качестве НМА, в соответствии с п.3 ПБУ 14/2007, необходимо единовременное выполнение семи условий:

1. Актив должен быть способен приносить предприятию экономические выгоды в будущем.

2. Предприятие должно иметь право на получение экономических выгод, которые способен приносить актив.

3. Актив возможно выделить или отделить (идентифицировать) от других активов.

4. Актив предназначен для использования в течение длительного времени:

• срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев,
• обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

1. Предприятие не предполагает продавать актив в течение 12 месяцев.

2. Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена.

3. У актива отсутствует материально-вещественная форма.

К нематериальным активам согласно п.4 ПБУ 14/2007 относятся:

• Произведения науки, литературы и искусства;
• Программы для электронных вычислительных машин;
• Изобретения, полезные модели;
• Селекционные достижения;
• Секреты производства (ноу - хау);
• Товарные знаки и знаки обслуживания;
• Деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части) (Деловая репутация фирмы возникает в результате купли-продажи действующих предприятий. Также предприятия покупаются и продаются по рыночной цене. Отклонение рыночной цены от стоимости активов и составляет величину деловой репутации фирмы или её цену. Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

К НМА не относятся:

• Расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы) (с 2008 года).
• Интеллектуальные и деловые качества персонала предприятия, их квалификация и способность к труду.

В бухгалтерском учёте нематериальные активы принимаются к учёту по первоначальной стоимости, то есть по сумме всех фактических расходов на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Характеристика и определение первоначальной стоимости нематериальных активов в зависимости от способа их приобретения, аналогичны установленным для объектов основных средств (табл. 3.5).

Таблица 3.5 - Определение первоначальной стоимости нематериального актива

Способ поступления НМА	Оценка (определение первоначальной стоимости)
Приобретение за плату у третьих лиц	Исходя из фактически произведенных затрат по приобретению и доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (за минусом НДС и иных возмещаемых налогов)
Создание самой организацией	Сумма фактических расходов на создание, изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов)
Безвозмездное поступление от третьих лиц	Исходя из рыночной стоимости на дату оприходования с учётом затрат по доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию
Внесение учредителями в счет их вкладов в уставный капитал организации	Исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ
Получение по бартеру	Исходя из стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией

Если текущая рыночная стоимость объекта нематериальных активов изменилась, то его первоначальная стоимость может быть переоценена. Согласно п. 17 ПБУ 14/2007 предприятие может переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных активов. Переоценка проводится не чаще одного раза в год (на начало отчётного года). Переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости (п.19 ПБУ 14/2007).

В бухгалтерском балансе НМА отражаются по остаточной стоимости, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью и накопленной на отчётную дату амортизацией.

При принятии нематериального актива к бухгалтерского учёту предприятие определяет срок его полезного использования. Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого предприятие предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Срок полезного использования нематериальных активов определяется предприятием самостоятельно с учётом следующего:

1) срок полезного использования совпадает со сроком действия нематериальных активов, который устанавливается в соответствующем договоре;

2) срок использования нематериальных активов определяется на предприятии;

3) если срок полезного использования определить невозможно, то амортизация не начисляется (п.24 ПБУ 14/2007).

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

В соответствии с п.14 ПБУ 14/2007 стоимость НМА погашается посредством амортизации. Амортизация (погашение стоимости) НМА в бухгалтерском учёте может начисляться тремя способами:

• линейным - из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;
• уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный предприятием коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;
• пропорционально объёму продукции (работ) - исходя из натурального показателя объёма продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объёма продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Особенности раскрытия информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчётности согласно МСФО

Согласно МСФО 38 нематериальный актив представляет собой идентифицируемый неденежный актив, не имеющий материально - вещественной формы, используемый предприятием при производстве товаров, оказании услуг, для сдачи в аренду или для административных целей.

В табл. 3.6 перечислены активы предприятия, которые могут относиться к НМА согласно РСБУ и МСФО.

Таблица 3.6 - Нематериальные активы

РСБУ (ПБУ 14/2007)	МСФО 38
Объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности)	Торговые марки
Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель	Фирменные наименования
Исключительное авторское право или право иного правообладателя на топологии интегральных микросхем	Программное обеспечение
Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров	Лицензии и франшизы
Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения	Авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию
Деловая репутация	Рецепты, формулы, проекты и макеты
Организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, признаваемые в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный капитал организации	Незавершенные нематериальные активы

Стандарт не допускает признания в качестве НМА внутренне созданного гудвилла, торговых марок, других подобных объектов и организационных расходов.

НМА может быть приобретен или создан предприятием:

• при покупке актива критерием его признания является существование вероятности того, что будут поступать будущие экономические выгоды, относящиеся к данному активу, и стоимость актива может быть надежно оценена.
• при создании актива используется дополнительный критерий. Он требует деления всех затрат, связанных с созданием актива на две стадии: исследования и разработки.

При покупке НМА первоначальная стоимость обычно определяется по справедливой стоимости уплаченного возмещения, а при создании - по себестоимости, т.е. по сумме затрат, которые могут быть непосредственно распределены или отнесены на создание и подготовку актива к использованию.

Согласно МСФО (IAF) 38 нематериальные активы амортизируются, если может быть установлен ограниченный срок его полезного использования. Методы амортизации НМА в российском международных стандартах аналогичны.

Учёт нематериальных активов в налоговом учёте

В налоговом учёте нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные предприятием результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

К нематериальным активам, в частности, относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

7) исключительное право на аудиовизуальные произведения.

К нематериальным активам не относятся:

1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования (без НДС и акцизов).

Стоимость нематериальных активов, созданных самим предприятием, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В налоговом учёте срок полезного использования устанавливается исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений, договоров. По тем объектам, по которым невозможно определить срок полезного использования, он установлен в расчёте на 10 лет (ст. 258 НК РФ).

Результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у предприятия на праве собственности, признаются амортизируемым имуществом если срок их полезного использования более 12 месяцев и первоначальная стоимость более 40 000 рублей.

В налоговом учёте для амортизации НМА предусмотрено только два метода:

• линейный;
• нелинейный (ст.259 НК РФ).

Амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой нормы независимо от применяемого способа и от результатов деятельности предприятия в отчётном периоде.

Начисление амортизации начинается с 1 - го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и прекращается с 1 - го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное погашение стоимости объекта либо, когда данный объект выбыл из состава нематериальных активов по любым основаниям (уступка, утрата исключительных прав). Это правило в бухгалтерском и налоговом учёте применяется одинаково.