Анализ литературных источников

 

 

Амортизация представляет собой одну из важнейших категорий, от выбора метода и инструментария расчета которой зависит финансовый результат. В современной литературе в связи с этим оказывается значительное внимание исследованию способов расчета амортизации.

При изучении нормативной базы по учету основных средств, например ПБУ 06/01, видно, что они достаточно лаконичны. Согласно этого документа, выделяются следующие способы начисления амортизации:

- способ линейного начисления;

- способ уменьшаемого остатка;

- путем списания стоимости по сумме чисел лет, исходя из срока полезного использования;

- списание стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) [7].

Но фактически можно выделить следующие два метода:

1. Пропорциональный метод;

2. Регрессивный метод (ускоренная амортизация).

Нормативные документы содержат также корреспонденции счетов для учета амортизационных отчислений с основных средств. Рисунок 1.1 отражает счета затрат, которые используются при списании амортизационных отчислений.

 

Рис. 1.1 – Счета затрат, применяемые для начисления амортизации

Кроме методик, указанных в законодательных документах, экономическая литература предлагает целый ряд концепций, которые способны повысить эффективность и информативность учетной политики и формируемых данных.

Направления совершенствования, которые предлагаются различными авторами, основываются на двух позициях:

- расширение возможных способов амортизации;

- корректировка типового плана счетов в бухгалтерском учете.

В первую очередь, авторы стараются внедрить какой-то комбинированный метод, который бы соответствовал законодательным приемам и способам. Например, Бикметова З.М. разработала такой комбинированный метод, в котором включена линейная амортизация (для первого года использования основных средств) и ускоренная амортизация (для первой половины срока использования основных средств). Начисление амортизационных отчислений в последнюю часть срока использования основных средств снижается для минимальных значений, т.е. доля их в себестоимости будет незначительной [15, с. 39].

Но у этого метода есть ряд недостатков, по нашему мнению:

- выбранный временной интервал для применения линейного метода необоснован. Он используется только в первый год, т.е. как бы давая возможность предприятию восстановиться после значительного инвестирования, а также для окончательной отладки работы оборудования. Но почему именно такой срок в 1 год выбран для этого процесса? То есть оборудование начинает работать эффективно не в момент поступления на предприятие, а только через год.

- этот способ нельзя применять при ведении официальной системы учета.

Авторы Овсийчук М.Ф.и Демина И.Д. предлагают свою методику учета, при этом, предлагается ввести более детальный план счетов предприятия:

Счет 02.1 – начисление амортизации, и ее списание на счета затрат;

Счет 02.2 – амортизационный фонд, его формирование и отслеживание его целевого использования;

Счет 015 – анализ целевого использования средств фонда.

Указанные авторы, Овсийчук и Демина, предлагают отражать операции в следующей корреспонденции счетов:

Дт 90 «Продажи» Кт 02 «Амортизация ОС» субсчет 2 «Амортизационный фонд» - формирование амортизационного фонда.

Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражение затрат на приобретение, модернизацию, ремонт и реконструкцию ОС.

Кт 015 «Амортизационный фонд» - отражение затрат на ремонт и т.д., Дт 015 – поступление амортизационных отчислений [21, с. 5-8].

По нашему мнению, в этой методике также есть следующие существенные недостатки:

- данные по счету 90 искажаются;

- не понятно, как закрывается счет 015, а также, как он связан со счетом 02.2.

Нечаев А.С. выделяет и другие методы, которые применяются промышленно развитыми странами. На рис. 1.2 показаны эти методы, но они не применяются в российской практике учета.

 

Рис. 1.2. – Методы начисления амортизации, не используемые в российской практике

Стоит пояснить, что дерогатуарная амортизация основывается на разнице амортизации, которая экономически обоснована, и фактическим начислением и отражением сумм отчислений амортизации [20, с. 135-137].

Российское законодательство отражает те способы расчета амортизации, которые не способствуют устранению оторванности использования ОС и методов начисления амортизации (кроме способа списания стоимости объектов пропорционально изготовленному продукту).

Именно поэтому, автор Нечаев А.С. разработал методику начисления амортизационных отчислений с учетом фондоотдачи и ликвидационной стоимости. Выделяют следующие особенности данной методики:

- применение методики для производственных объектов;

- основой расчета является фондоотдача, в зависимости от эффективности использования;

- в расчетах применяется балансовая стоимость (она берется в качестве первоначальной стоимости ОС) за минусом стоимости ликвидации в конце срока использования объекта [20, с. 135-138].

У данной методики также имеются следующие недостатки:

- не понятен экономический смысл и методика расчета показателя «Выручка от реализации», которая получена от использования ОС в процессе производства;

- рассчитать амортизацию для каждого года достаточно сложно (неприспособленность программных продуктов для реализации метода Нечаева А.С.);

- переоценка ОС не учитывается;

- сфера применения метода ограничена (возможно использовать только в управленческом учете, но ни в налоговом, ни в бухгалтерском).

Кутер М.И., профессор экономических наук, предлагает подход отражения на счетах процесса воспроизводства ОС, который является достаточно уникальным. В основу методики входит разложение (фасеты) аналитических счетов.

Счет 80 «Уставный капитал» предлагается разложить следующим образом:

1. На владельцев капитала (участник 1, 2 и т.д.);

2. По видам капитала, например:

- 80.01 «Уставный капитал в активах, которые не амортизируются»;

- 80.02 «Уставный капитал, вложенный в основные средства»;

- 80.03 «Уставный капитал, вложенный в нематериалные активы»;

- 80.04 «Резерв для простоя воспроизводства активов, по которым начисляется амортизация» (здесь также можно детализировать на ОС и нематериальные активы).

Счет 84 «Нераспределенная прибыль»:

- 84.а «Прибыль не потребленная»;

- 84.б «Прибыль, направленная на приобретение долгосрочных активов» [19, с. 35-40].

Паршукова И.А. рекомендует в своей методике формировать резерв вложений в основные фонды (или внеоборотные активы). Процесс формирования происходит из нераспределенной прибыли в части сумм, которые компенсируют прирост стоимости активов из-за инфляции с целью расширения воспроизводства ОС [22, с. 38].

Методика предлагает два варианта реализации и создания резервов (таблица 1.1).

Таблица 1.1 – Варианты создания резерва [22, с. 41]

Условия	Методика
- Не планируется расширение и обновления производства; - Организация имеет низкую прибыль или убыточна.	Расчет суммы резерва из восстановленной стоимости действующего оборудования.
- Планируется расширенное воспроизводство основных средств; - Планируется приобретение современного оборудования	Расчет суммы резерва исходя из восстановительной стоимости оборудования, которое компания планирует приобрести в будущем.

У данной методики также есть некоторые недостатки:

- нет методической проработки методики: рекомендуемые счета не прописаны, корреспонденция счетов также не разработана, нет правил отражения в бухгалтерском балансе этих сумм;

- нет связи денежных потоков и формируемых резервов, что при условиях применения метода Паршуковой И.А. просто необходимо, без этого реализовать в действии данную методику невозможно.

Из анализа литературных источников понятно, что не только в финансовом учете, но и в управленческом учете экономисты стремятся совершенствовать методики формирования амортизационных отчислений для инвестирования своего бизнеса. Например, методика Ивановой Ю.А., в основании которой лежит забалансовый учет. Для этого предлагается использовать следующие счета:

Счет 101 «Воспроизводственная стоимость объектов основных средств»;

Счет 102 «Резерв инвестиций на воспроизводство ОС» (субсчета «Необеспеченный резерв» и «Обеспеченный резерв»).

При вводе ОС в эксплуатацию, используется счет 101, а также для переоценки. Данный счет будет кредитоваться, когда:

- формирование резерва для инвестиций ежемесячно;

- списываются ОС при единовременном списании на счета затрат на производство.

На счете 102 будет учитываться разница между капитальными вложениями и амортизационными отчислениями:

- в кредите счета – если инвестиционный резерв превышает;

- в дебете счета – если превышают амортизационные отчисления.

Дебет счета 102 также будет отражать использование инвестиционного резерва [18, с. 24].

У данной методики аналогично предыдущим, есть свои недостатки:

- счет 101 отражает такие операции, как поступление ОС, формирование резерва, списание ОС единовременно, но нет отражения списания стоимости при выбытии ОС;

- формирование резерва для инвестиций не связывается с отчислениями амортизации, которые уже преобразовались в деньги в виде оплаты реализованной продукции. Но денежная составляющая (или форма) является обязательным условием резерва на воспроизводство ОС при методе начислений.

При переходе к МСФО стали выделяться именно те методики, которые способствуют облегчению такого перехода российской системы учета. Здесь можно отметить концепцию Черкай А.Д. «Теория двух рядов четырех счетов бухгалтерского и финансового учета».

В этой концепции предлагается провести трансформацию российских счетов бухгалтерского учета в счета двух рядов четырех счетов. Идея такой трансформации отражена на рис. 1.3.

 

Прямая однозначная трансформация
Счетов РСБУ	в	Счета двух рядов четырех счетов
Активные (А)		Активные (А)
Пассивные (П)		Пассивные (П)
Активно-пассивные/ пассивно-активные (Ап/Па)		Активно-пассивные (Ап)
	Пассивно-активные (Па)
Обратная однозначная трансформация
Активные (А)		Активные (А)
Пассивные (П)		Пассивные (П)
Активно-пассивные (Ап)		Активно-пассивные/ пассивно-активные (Ап/Па)
Пассивно-активные (Па)

Рис. 1.3 - Трансформация счетов российской системы в счета двух рядов четырех счетов

Из рисунка видно, что можно выделить два ряда счетов:

1. Активные (А) и активно – пассивные(Ап);

2. Пассивные (Пп) и пассивно – активные (Па).

То есть Черкай А.Д. рекомендует такие счета в Плане счетов, которые будут одинаковыми в РСБУ и МСФО:

Счет 1010 «Основные средства»;

Счет 1030 «Инвестиционная собственность (здания, земельные участки»;

Счет 1050 «Амортизация накопленная»;

Счет 1052 «Амортизация, накопленная по ОС»;

Счет 1054 «Амортизация, накопленная по инвестиционной собственности - здания»;

Счет 1060 «Капитальные вложения во внеоборотные активы»;

Счет 1070 «Биологические активы» [26, с. 120].

Но и у данной методики имеются некоторые недостатки:

- не отражена суть перемещения сумм по активно – пассивным счетам по расчетам, т.к. дебет отражает не только увеличение дебиторской задолженности, но и снижение кредиторской задолженности (кредит – наоборот);

- не отражена суть перемещения сумм по активно – пассивным счетам учета прибыли и убытков или финансовых результатов, т.к. дебет счета отражает не только непосредственно убыток, но и использование прибыли, а кредит счета отражает не только прибыль как финансовый результат, но и погашение образовавшихся убытков;

- такая концепция, на наш взгляд, является разновидностью двойной записи при значительном буквенном усложнении и перегруппировке статей учета, что неоправданно для работы бухгалтеров.

Подводя итоги, экономическая литература содержит множество различных теорий и концепций по начислению и учету амортизации, но в них присутствуют недостатки. Но все-таки наличие таких теорий говорит о том, что авторы пробуют разрабатывать такие методики, которые были бы адаптированы для российского учета и принятых тенденций. Таким образом, реальность диктует свои условия и появление желания применения МСФО переходит в творческие поиски, что в итоге приведет к повышению информативности российской системы учета.