Частные случаи получения аудиторских доказательств

Ряд стандартов МСА рассматривает отдельные частные случаи получения аудиторских доказательств.

Четыре таких случая рассмотрены в МСА 501 «Аудиторские доказательства – особое рассмотрение отдельных статей».

1) присутствие аудитора при инвентаризации имущества (МСА 501, часть А);

2) участие клиента в судебных разбирательствах (МСА 501, часть С);

3) оценка и раскрытие долгосрочных инвестиций (МСА 501, часть D);

4) информация по сегментам (МСА 501, часть Е).

Часть А МСА 501 посвящена действиям аудитора при инвентаризации имущества клиента.

В учетной политике организации обычно предусмотрены порядок и сроки проведения инвентаризации. Инвентаризацияпроводится, по меньшей мере, один раз в год. Ее данные служат для подготовки финансовой отчетности, а также подтверждают надежность системы учета активов и обязательств.

Если величина имущества организации в финансовой отчетности является существенной, аудитор должен получить достаточные доказательства относительно существования и состояния имущества при инвентаризации. Присутствие аудитора в качестве наблюдателя является тестом средств контроля. Если аудитор активно участвует в инвентаризации, то это можно расценить как процедуру по существу относительно имущества. По

итогам такого наблюдения или инспектировании аудитор оценивает результаты инвентаризации, соблюдение положений учетной политики об инвентаризации, надежность системы внутреннего контроля.

Ситуация может не позволить аудитору присутствовать при инвентаризации на заранее запланированную дату. В таком случае аудитор должен принять участие в инвентаризации в другой день, а также провести процедуры по существу в отношении тех операций, которые произошли в образовавшийся промежуток времени.

Непосредственное присутствие аудитора при инвентаризации может оказаться неудобным (например, из-за отдаленного расположения склада). Тогда аудитор оценивает, обеспечат ли иные процедуры достаточные надлежащие аудиторские доказательства и не приведет ли это к существенному ограничению объема аудита. Дополнительные процедуры должны быть также запланированы, если в организации инвентаризация проводится на дату, отличную от даты окончания отчетного периода.

Аудитор, планируя свое присутствие при инвентаризации или иные процедуры по существу в отношении запасов, должен учитывать следующие факторы:

• риск существенного искажения информации о запасах;

• характер системы внутреннего контроля запасов;

• наличие адекватных процедур и необходимых инструкций по проведению инвентаризации;

• сроки проведения инвентаризаций;

• места хранения запасов;

• необходимость привлечения экспертов.

Кроме того, аудитору следует учесть наличие и соблюдение работниками инструкций, утвержденных руководством проверяемой организации относительно:

• применения контрольных процедур (это может быть, например, сбор заполненных форм учета запасов, учет неиспользованных форм, подсчет и контрольный пересчет запасов);

• четкого определения стадии готовности незавершенной продукции (отнесение запасов к тем или иным переделам), определения неходовых, устаревших или поврежденных запасов, а также запасов, принадлежащих третьим лицам (например, принятых на хранение);

• организации внутреннего перемещения запасов, а также отправки и получения запасов до и после отчетной даты.

В отношении запасов, принадлежащих третьим лицам, аудитор обычно запрашивает от этих лиц подтверждение количества и состояния переданного имущества. В зависимости от существенности стоимости таких запасов аудитор также будет рассматривать:

- честность и независимость третьего лица;

- необходимость присутствия при инвентаризации такого имущества;

- отчет другого аудитора об адекватности системы внутреннего контроля третьего лица;

- документацию по запасам, принадлежащим третьим лицам.

В части С МСА 501 рассматриваются действия аудитора, необходимые при участии клиента в судебных разбирательствах.

Судебные разбирательства, в которых участвует организация клиент, могут привести к существенным изменениям в финансовой отчетности, и поэтому информация о них должна быть раскрыта в приложениях к отчетности.

Информацию о судебных разбирательствах аудитор может

получить несколькими способами:

• сделать запрос менеджерам организации;

• изучить протоколы собраний должностных лиц и переписку с юристами корпорации;

• просмотреть документы о расходах на юридическое сопровождение;

• встретиться со специалистами юридической службы организации.

Если аудитор обнаружил риск существенного искажения информации в отчетности в связи с судебными разбирательствами, он должен обсудить сложившуюся ситуацию с юрисконсультами организации. В первую очередь, он должен получить подтверждение того, что потенциально существенные судебные дела находятся на контроле специалистов и руководства; во вторую – убедиться, что оценки руководства относительно судебного решения достоверны. Кроме того, если организация пользуется услугами сторонних юрисконсультов, аудитор должен через менеджеров организации установить прямой контакт с ними.

Если руководство организации отказывается разрешить аудитору общение с юрисконсультами, это рассматривается как ограничение объема аудита и может привести к выдаче заключения с оговоркой или отказу от выражения мнения. Эти же варианты аудитор должен рассмотреть, если юрисконсульт отказывается предоставить информацию в достаточном для аудита объеме.

Часть Е МСА 501 описывает действия аудитора, если в отчетности раскрыта информация по сегментам. Если информация по сегментам существенна в масштабах финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно ее представления и раскрытия в соответствии с применимыми принципами составления финансовой отчетности. Это не значит, что аудитор будет проводить процедуры, как бы того требовал аудит каждого сегмента в отдельности; отчетность по сегментам предполагается частью общей финансовой отчетности. Тем не менее, будет оцениваться и количественная, и качественная стороны существенности.

Аудитор должен обсудить с руководством организации методы, применяемые при определении сегментов и оценить их соответствие общепринятым принципам учета. Процедуры по существу будут проводиться в отношении продаж и передач имущества между сегментами, бюджетов сегментов, распределения активов и доходов между сегментами.

МСА 505 «Внешние подтверждения» рассматривает ситуацию, когда аудитор получает часть доказательств из внешних источников (не связанных ни с аудитором, ни с его клиентом).

Аудитор должен определить, понадобятся ли ему внешние подтверждения для получения разумной уверенности в достоверности отдельных элементов учета и отчетности. В уже рассмотренном МСА 500 говорится, что в большинстве случаев аудиторские доказательства являются более надежными, если получены из независимых внешних по отношению к клиенту источников (или тем более подтверждены такими источниками). Чаще всего у третьих лиц запрашивают информацию, касающуюся сальдо счетов

и условий сделок. Сюда, среди прочего, относятся выписки банков, письма депозитариев и брокеров, информация от нотариусов и юрисконсультов, акты сверки по счетам к получению и по счетам к оплате.

МСА 505 устанавливает процедуры и описывает некоторые моменты, связанные с получением информации из внешних источников.

В первую очередь следует упомянуть направления, в которых целесообразно использовать внешние подтверждения. Это счета к получению и оплате, где подтверждается существование расчетов на определенную дату, наличие у организации имущества третьих лиц (на хранении, в залоге и т. п.), где подтверждаются права и обязанности сторон сделки, а также оценка имущества, это может быть состояние расчетов с бюджетом (следует помнить, что общение с органами власти регулируется отдельно кодексом этики и внутренними стандартами аудиторских фирм).

Далее, МСА 505 предусматривает определенные требования к содержанию запроса, адресованного третьим лицам. Как и в случае с письмом о задании, характер запроса должен соответствовать цели конкретного участка аудита. Здесь будут учитываться формулируемые аудитором проблемы и суждения, факторы, влияющие на достоверность финансовой отчетности, характер сведений, которые запрашиваемое лицо может подтвердить, взаимоотношения между клиентом и респондентом, а также кто из сотрудников респондента (или какое из подразделений) может ответить на запрос.

Аудитор должен контролировать весь процесс подготовки запроса, начиная от выбора тех, кому будет послан запрос, и заканчивая получением ответа на запрос, во избежание постороннего влияния на передаваемую и получаемую информацию.

Обычно в запрос включают разрешение руководства организации на передачу запрашиваемой информации аудитору. В некоторых случаях это стимулирует респондентов ответить, иногда без такого разрешения в силу предыдущих соглашений ответ невозможно получить.

Запрос может быть составлен в позитивной или в негативной форме.

Позитивная форма запроса предполагает ответ респондента в любом случае, в виде подтверждения (опровержения) информации, указанной аудитором, или в виде заполнения предложенной аудитором формы. Здесь наблюдается два вида риска: во-первых, респондент может дать подтверждение без проверки правильности указанной информации, а аудитор (в редких случаях) может это обнаружить; во-вторых, использование форм, которые должен заполнить респондент, требует от него дополнительных действий и приводит к более редким ответам. Если ответ на позитивную форму запроса не получен, аудитор должен провести дополнительные процедуры по существу, которые обеспечат недостающие доказательства.

Негативная форма запроса предполагает ответ только в случае несогласия респондента с приведенной аудитором информацией. Как показывает практика, отсутствие ответа в этом случае может означать не только согласие респондента, но и неполучение им письма, и нежелание отвечать. Поэтому негативная форма запроса считается менее надежной и используется при низком уровне риска существенного искажения, необходимости подтверждения большого количества мелких сумм и убежденности аудитора в том, что респондент ответит.

Возможна комбинация позитивной и негативной форм запроса: например, если требуется внешнее подтверждение от банка по нескольким крупным денежным переводам и большому количеству мелких, аудитор может позитивно запросить подтверждение всех или части крупных сумм, и негативно – выборку мелких.

Когда аудитор получает подтверждение какого-либо факта на дату более раннюю, чем дата окончания отчетного периода, он должен удостовериться, что данные по расчетам между этими датами не являются существенно искаженными.

Может случиться так, что руководство организации попросит аудитора не запрашивать третьих лиц подтверждения определенной информации. Аудитор должен оценить объективность такой просьбы, и при согласии с доводами руководства искать другие возможные аудиторские доказательства. Если же доводы руководства неубедительны, и оно все равно не дает санкции на контакт с третьими лицами, это является ограничением объема аудита, и аудитор должен отразить возможное влияние этого момента в своем отчете.

МСА 510 «Первичные соглашения по аудиту – начальные сальдо» применяется, если отчетность организации проверяется впервые или если предыдущий отчетный период проверялся другим аудитором. В обоих случаях аудитор должен убедиться, что:

• начальные (входящие) сальдо не содержат искажений, которые существенно влияют на показатели отчетного периода;

• конечные сальдо предыдущего периода были точно перенесены в начальные сальдо текущего или, при необходимости, пересчитаны;

• учетная политика последовательно применяется от периода к периоду, либо ее изменения адекватно отражены в учете и раскрыты в отчетности.

Достаточность и надлежащий характер доказательств, которые потребуются аудитору, зависят от следующих моментов:

• от особенностей учетной политики проверяемой организации;

• от того, была ли проаудирована отчетность за предыдущий период, и если была – модифицировано ли аудиторское заключение;

• от риска наличия существенных искажений в финансовой отчетности за текущий период;

• от существенности начальных сальдо по отношению к отчетности проверяемого периода.

Если отчетность предыдущего периода была проаудирована, аудитору следует ознакомиться с отчетом предыдущего аудитора и выданным им заключением, а по возможности – и с рабочими документами.

Если заключение было модифицировано или в отчете отмечены какие-либо риски, на эти детали аудитор должен обратить внимание. При этом следует оценить профессиональную компетентность и независимость предыдущего аудитора. Возможно, потребуется перепроверка результатов через повторное проведение некоторых процедур. При перепроверке внеоборотных активов и долгосрочных обязательств, проблем возникает меньше, при проверке оборотных активов и текущих обязательств возможны сложности (например, с отражением запасов на начало периода).

Аудитору, скорее всего, придется прибегнуть к инвентаризации (наблюдению за инвентаризацией) запасов, а также дебиторской и кредиторской задолженности за текущий период. Проанализировав полученные результаты и обороты за период, аудитор получит интересующие его данные на начало периода и сможет сравнить их с данными бухгалтерского учета.

Если достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении начальных сальдо не будут получены, то в зависимости от требований национального законодательства аудитор отразит результаты проверки в заключении:

• выдаст заключение с оговоркой;

• откажется от выражения мнения (если данные на начало периода существенно влияют на проверяемую финансовую отчетность);

• сделает оговорку или откажется от выражения мнения в отношении результатов операций и выдаст положительное заключение о финансовом состоянии (в тех странах, где такая ситуация допускается законодательством).

Аудитор выдаст мнение с оговоркой или отрицательное заключение, если в соответствии с обнаруженным искажением не сделано корректировок и раскрытий в финансовой отчетности или если учетная политика на отчетный период существенно изменилась по сравнению с предыдущим и это не было адекватно отражено в отчетности.

Аналитические процедуры (регулируемые одноименным МСА 520) представляют собой оценку финансовой информации путем изучения убедительных взаимосвязей между данными финансового и нефинансового характера. Сюда также относятся изучение обнаруженных отклонений и взаимосвязей, которые не соответствуют прочей полученной информации либо значительно отличаются от прогнозных сумм.

В частности, в ходе аналитических процедур финансовую информацию сравнивают:

- с аналогичной информацией за предыдущие периоды

- с прогнозной информацией о деятельности организации (сметы, бюджеты и т. п.);

- с информацией по отрасли (рентабельность, финансовая зависимость и др.).

Изучение соотношений между элементами финансовой отчетности (в том числе за разные периоды), рассмотрение взаимосвязей между финансовой и нефинансовой информацией (например, размер фонда оплаты труда и количество работников) – это тоже аналитические процедуры.

Используемые в анализе методы варьируются от простых сравнений до сложных статистических вычислений. Аудитор на основе своего профессионального суждения выбирает применение тех или иных методов.

Аналитические процедуры могут применяться:

• для оценки рисков на стадии получения информации о

деятельности клиента;

• в качестве процедур по существу, если их использование для снижения аудиторского риска более эффективно, чем, скажем, тестирование;

• при обзорной проверке финансовой отчетности в конце аудиторской проверки;

• при обзорной проверке результатов аудита.

В первом случае применение аналитических процедур может выявить наличие определенных фактов хозяйственной жизни клиента, о которых у аудитора нет информации изначально, соответственно, поможет спланировать дальнейшие аудиторские процедуры. Так, расхождения в начислении НДС по расчетам аудитора и по данным бухгалтерского учета могут указывать на наличие сделок с зарубежными юридическими лицами (что требует

консультации у экспертов в области международного налогообложения и права).

Во втором случае аудитор может, например, вместо большого количества первичных документов использовать в качестве

доказательств сводные регистры, сформированные самостоятельно или подготовленные клиентом. Аудитор должен вначале удостовериться в должном качестве таких сводных регистров.

При этом аудитор должен помнить о соблюдении баланса качества информации и затраченного на ее сбор времени. Не следует также забывать о надежности исходной информации, об уровне неотъемлемого риска при составлении сводных регистров.

В третьем случае – ближе к концу аудиторской проверки –аналитические процедуры применяются, чтобы оценить, соответствует ли финансовая отчетность в целом сложившемуся о ней мнению аудитора.

Целью аналитических процедур на этапе завершения аудита является подтверждение достоверности мнения аудитора, сформированного по результатам аудита отдельных элементов отчетности и хозяйственной деятельности организации, по отношению к финансовой отчетности. Дело в том, что некоторые данные по отдельности могут казаться достоверными, но не соответствовать друг другу в рамках отчетности. В этом случае аудитору могут потребоваться дополнительные процедуры по существу, которые обеспечат достаточные надлежащие объяснения обнаруженным фактам. В первую очередь такие процедуры будут включать запрос руководству организации. По результатам полученных ответов аудитор может счесть необходимым проведение иных процедур получения доказательств.

МСА 530 «Аудиторская выборка» применяется, когда аудитор сталкивается с объемными статьями учета. Нередко, особенно в крупных корпорациях, статьи учета состоят из тысяч элементов (например, основные средства, движение материальных запасов, банковские платежи). Полностью проверить такой объем документации нереально, поэтому аудиторы прибегают к помощи такого раздела математики, как статистика. Согласно ее положениям, по характеристикам нескольких процентов от общего числа объектов можно составить достоверное представление о характеристиках всей совокупности объектов. Эта доля общей совокупности, а также процесс ее отбора называются выборкой.

МСА 530 дает такое определение выборки: применение аудиторских процедур менее чем к 100% исследуемых объектов данной статьи учета таким образом, чтобы каждый объект имел равные шансы попасть в выборку. Соответственно, уже на стадии планирования аудиторских процедур аудитор должен определить подходящие средства для отбора элементов учета и фактов хозяйственной жизни для того, чтобы собрать достаточные надлежащие доказательства.

Следует отметить, что в МСА 530 указано, что отбор для аудита отдельных элементов по особым критериям (так называемые ключевые элементы: необычные операции, наиболее крупные или подверженные риску элементы и др.) не относится к выборке как таковой. Аудитор может использовать и такой метод, если условия задания это позволяют. Более того, аудитор может таким образом отобрать необычные и (или) наиболее крупные элементы и проверить их полностью, а к оставшимся элементам применить аудиторскую выборку. При этом стоит учитывать риск выборки – вероятность того, что мнение аудитора, основанное на анализе выборки, будет отличаться от мнения, которое аудитор выразил бы при проведении аудита в отношении всей генеральной совокупности.

Выделяют два вида риска выборки:

• аудитор может прийти к выводу о том, что средства контроля более надежны, чем они есть на самом деле, или о том, что существенная ошибка отсутствует, в то время как она есть.

Этот вид риска с большей вероятностью приведет к выражению неуместного аудиторского мнения;

• аудитор может счесть средства контроля менее эффективными, чем они есть на самом деле, или обнаружить существенную ошибку там, где она отсутствует. В результате этого риска аудитор обычно вынужден проводить дополнительные процедуры для того, чтобы удостовериться в неправильности

первоначальных выводов.

Поэтому перед формированием аудиторской выборки необходимо провести тесты средств контроля и убедиться в их эффективности. Кроме того, и генеральная совокупность должна отвечать определенным требованиям: иметь надлежащий характер (т. е. соответствовать целям аудита); быть полной (например, при аудите закупок следует убедиться, что все полученные счета-фактуры и накладные учтены).

Генеральная совокупность может быть неоднородной. Так, в состав основных средств включаются совершенно различные объекты – инструменты, оргтехника, автомобили, станки, здания, растения, животные и т. п. Поэтому аудитору следует провести стратификацию, т. е. разбить генеральную совокупность на подгруппы по каким-либо объединяющим признакам (нечто сходное в отношении основных средств предлагает российский Налоговый кодекс, вводя амортизационные группы в целях налогового учета). В таком случае выборку стоит применять к каждой из таких подгрупп.

Что касается самого процесса построения выборки, аудитор может применить статистический либо нестатистический подход.

Например, при тестировании средств контроля более важным является анализ характера ошибок и их причин, нежели статистический анализ наличия (или отсутствия) ошибок.

Статистический подход, в свою очередь, может основываться на теории вероятности или на профессиональном суждении. При этом объем выборки не влияет на выбор той или иной основы. Сам же объем выборки зависит от уровня риска выборки, который аудитор согласен принять. Чем меньше допустимый риск выборки, тем больше должен быть объем выборки.

Кроме того, на объем выборки влияет еще ряд факторов.

Среди общих факторов можно назвать два:

- увеличение требуемого уровня уверенности соответственно увеличивает объем выборки;

- количество отобранных элементов практически не влияет

на репрезентативность выборки при большом количестве элементов в генеральной совокупности.

Если речь идет о выборке средств контроля для тестирования, то аудитор столкнется с такими специфичными факто-

рами:

• если аудитор в большой степени полагается на надежность средств внутреннего контроля, выборка соответственно

должна быть увеличена (для снижения аудиторского риска);

• отклонение реальной ситуации со средствами внутреннего контроля в организации от предписанной требует увеличения объема выборки;

• если аудитор считает приемлемым наличие такого отклонения, то чем большее отклонение он готов допустить, тем меньше будет объем выборки.

При выборке элементов для проведения тестов по существу учитывают следующие факторы:

• чем выше оцениваемый аудитором риск возникновения существенного искажения, тем больше объем выборки;

• применение различных процедур по существу к одной и той же предпосылке позволяет уменьшить объем выборки;

• вероятная большая совокупная ошибка в статье отчетности требует увеличения объема выборки по элементам этой статьи; в то же время увеличение допустимой ошибки позволяет уменьшить объем выборки;

• стратификация генеральной совокупности (если она применима) также позволяет уменьшить объем выборки.

Механизм построения выборки зависит от выбора подхода (статистического или нестатистического). В любом случае у каждого элемента генеральной совокупности должен быть шанс попасть в выборку.

При использовании статистического подхода аудитор может применить такие методы:

• использование таблиц или генератора случайных чисел (use of random number generator or tables). Таблицы и генератор выдают дробные числа от 0 до 1, аудитор умножает полученное значение на количество элементов в генеральной совокупности, при необходимости округляет результат до целого числа и ищет элемент с получившимся порядковым номером. Эти шаги повторяются столько раз, сколько элементов для выборки требуется;

• систематический отбор (systematic selection). Аудитор делит количество элементов в генеральной совокупности на требуемое количество элементов в выборке, чтобы получить интервал выборки. Например, при объеме генеральной совокупности 6000 элементов и объеме выборки 50 элементов интервал будет равен 6000: 50 = 120. Далее, аудитор случайным образом выбирает начальный элемент выборки из первых 120 и включает в выборку каждый 120-й элемент после начального.

• выборка блоками (block selection) может применяться, если генеральная совокупность состоит из неких повторяющихся последовательностей. Применяется достаточно редко из-за однородности или, напротив, хаотичности элементов статей учета;

• отбор на основе профессионального суждения. Аудитор, исходя из своего прошлого опыта и знания бизнеса клиента, отбирает необычные, наиболее крупные или иные привлекающие

его внимание элементы.

К нестатистическим методам построения выборки относят хаотичный отбор (haphazard selection). Он напоминает случайный, но «генератором случайных чисел» в данном случае служит сам аудитор, случайным образом выбирающий элементы из списка. При этом следует избегать каких-то пристрастий: выбирать / не выбирать первые или последние элементы на странице списка или элементы определенных групп и т. п.

К каждому отобранному элементу необходимо применить все запланированные аудиторские процедуры по всем запланированным целям. В случае, если процедура не может быть проведена, или цель не может быть достигнута по какому-либо элементу, следует выбрать заменяющий элемент.

По результатам анализа выявленных ошибок – как аномальных, так и системных, – аудитор должен распространить их влияние на всю генеральную совокупность. Как исключение можно пренебречь несущественной аномальной ошибкой.

Если по результатам тестирования выбранных объектов характеристика генеральной совокупности должна быть пересмотрена, аудитор может предпринять такие шаги:

• запросить руководство компании изучить идентифицированные ошибки и предпринять меры для их профилактики;

• изменить характер последующих аудиторских процедур;

• осветить влияние ошибок на учет и отчетность в аудиторском заключении.

МСА 540 «Аудит расчетных оценок, включая расчетные оценки справедливой стоимости, и соответствующих раскрытий» применяется при отсутствии точных средств измерения. Тогда используют приблизительное определение стоимости элемента учета, которое и называется оценочным значением. В качестве примеров ситуаций, встречающихся в аудиторской

практике, можно привести начисление амортизации, уценку или дооценку объектов до их рыночной стоимости (чаще встречается при применении МСФО), отложенные налоговые обязательства, создание разного рода резервов. Ответственность за достоверность оценочных значений, включенных в финансовую отчетность, несет руководство организации.

Для аудитора проверка оценочных значений означает более высокий уровень риска, нежели проверка объектов с точно определенным стоимостным выражением.

Аудиторские процедуры должны быть спланированы таким образом, чтобы собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что методы получения оценочных значений адекватны и раскрыты надлежащим образом.

МСА 540 предлагает три подхода к аудиту оценочных значений:

1) проверка и тестирование процесса получения оценочных значений, используемых в организации;

2) использование независимых оценок для сравнения с данными, предоставленными организацией;

3) обзорная проверка последующих событий, которые могут показать обоснованность сделанной оценки.

В первом случае МСА рекомендует такие процедуры:

• проверка исходных данных (их полнота, достоверность, надежность методики количественной оценки запасов) и предположений (например, о вероятности неблагоприятного решения суда и соответствующих финансовых последствий можно проконсультироваться у юристов клиента, а предполагаемый уровень инфляции отражен в статистических публикациях);

• тестирование вычислений, проведенных бухгалтерами (чаще всего – выборочное, его проведение зависит от вероятности появления искажений в соответствующей статье учета);

• сравнение (по возможности) оценочных значений, сделанных в предыдущих периодах, с результатами этих периодов.

Польза этой процедуры следует из требования последовательности применения учетной политики;

• проверка процедур утверждения руководством оценочных значений.

Во втором случае аудитор может сделать оценку (или получить независимую оценку) определенной статьи отчетности и сравнить ее с данными организации. При этом требуется специальная квалификация аудитора (сотрудников аудиторской фирмы) или помощь эксперта.

Третий случай – обзорная проверка событий, произошедших после отчетной даты, но до даты окончания аудиторской проверки – может снизить потребность в проверке оценочных значений, поскольку уже станут известны некоторые фактические данные.

Проверка оценочных значений – только одна из областей аудиторской проверки. Аудитор должен сравнить ее данные с данными других областей и определить, нет ли между ними существенных расхождений. При наличии таких расхождений аудитор может рекомендовать руководству клиента пересмотреть оценочные значения. Если руководство клиента отказывается, аудитор должен определить существенность оценочного значения для финансовой отчетности и при необходимости модифицировать аудиторское заключение.

МСА 550 «Связанные стороны» описывает действия аудитора при рассмотрении информации о связанных сторонах клиента, раскрытой в его финансовой отчетности. Задачей аудитора здесь будет не только проверить полноту раскрытия информации о связанных сторонах, но и оценить существенность операций клиента со связанными сторонами (хотя абсолютно все

такие операции аудитор обнаружить не сможет).

Раскрытие информации о связанных сторонах считается необходимым, поскольку условия совершения сделок между ними часто отличаются от рыночных. Более того, сам факт наличия связанных сторон может повлиять на финансовые результаты деятельности организации (например, материнская компания может диктовать стратегию поведения дочерним, или возможна солидарная ответственность связанных сторон).

МСА 550 используют определение связанных сторон, приведенное в МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».

Стороны считаются связанными, если имеет место контроль, т. е. определение финансовой и хозяйственной стратегии развития организации, или существенное влияние на эту стратегию.

Это происходит в случаях взаимоотношений материнской и дочерней компаний, инвестора и ассоциированной компании, компании и ее высшего руководства (а также ближайших родственников руководства), совместной деятельности и в ряде других случаев.

Руководство организации несет ответственность как за раскрытие информации о связанных сторонах, так и за организацию внутреннего контроля, обеспечивающего надлежащий учет и раскрытие операций со связанными сторонами.

Аудитор в свою очередь должен идентифицировать все известные связанные стороны и проверить полноту раскрытия информации о них, для чего МСА 550 предусматривают:

• обзор рабочих документов за предыдущие периоды с целью выяснения имен и названий связанных сторон;

• обзор процедур, принятых организацией для идентификации связанных сторон;

• запрос лицам, наделенным полномочиями, о наличии связей между ними и иными организациями;

• обзорную проверку реестра акционеров с целью определения основных акционеров (возможно получение такого списка у депозитария);

• обзор протоколов собраний акционеров и совета директоров;

• опрос других аудиторов и предыдущих аудиторов на предмет неизвестных основному аудитору связанных сторон;

• обзорную проверку деклараций по налогу на прибыль и иной отчетности, подаваемой в государственные органы.

Если аудитор полагает, что риск необнаружения существенных связанных сторон низок, эти процедуры могут быть соответствующим образом модифицированы.

Если аудитор не может получить достаточные надлежащие доказательства адекватного раскрытия информации о связанных сторонах в отчетности, аудиторское заключение должно быть соответствующим образом модифицировано.

МСА 560 «Последующие события» регламентирует действия аудитора в случае наличия фактов хозяйственной жизни, которые были обнаружены или возникли после даты составления финансовой отчетности и влияют на хозяйственную жизнь организации-клиента. В российской практике это так называемые события после отчетной даты. В стандарте отдельно подчеркивается, что аудитор должен рассматривать как события, произошедшие после отчетной даты, но до даты подписания аудиторского заключения, так и факты хозяйственной жизни, обнаруженные после подписания аудиторского заключения.

МСА 560 ссылается на МСФО 10 «События после окончания отчетного периода», который описывает два типа последующих событий:

- корректирующие отчетность (существовали на отчетную дату, но были обнаружены позднее);

- не корректирующие отчетность (возникли после отчетной даты).

Если события второго типа являются существенными, организация должна раскрыть их дополнительно, не изменяя отчетность.

Поэтому в качестве задачи аудитора МСА 560 определяет получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что все события, корректирующие отчетность клиента и произошедшие до даты подписания аудиторского заключения, были идентифицированы. В то же время МСА не требует перепроверять уже проаудированные события, продолжением которых явились события после отчетной даты.

Аудитор при аудите последующих событий может использовать следующие процедуры получения аудиторских доказательств:

• обзор процедур, установленных руководством организации в целях учета последующих событий;

• изучение протоколов заседаний собрания акционеров, совета директоров, комитета по аудиту и других подобных органов управления организацией, произошедших после даты составления отчетности;

• запрос (или обновление предыдущих запросов) юристам организации относительно судебных дел, в которых участвует общество;

• запрос руководству организации относительно произошедших последующих событий.

МСА 560 выделяют три периода наступления последующих событий:

1) после отчетной даты, но до даты подписания аудиторского заключения;

2) после даты подписания аудиторского заключения, но до даты утверждения финансовой отчетности;

3) после даты утверждения финансовой отчетности.

В первом случае аудитор должен рассмотреть, раскрыты ли последующие события адекватно в финансовой отчетности. Проаудировать документы, относящиеся к таким событиям, является обязанностью аудитора.