Фактори, що впливають на достовірність доказів

Аудиторські докази

Об'єктивна істина повинна бути підтверджена доказами. Юри­дична література трактує поняття доказів як фактичні дані (свідчення) про обставини, що мають значення для прийняття правильного рішення.

Докази - це свідчення, які констатують будь-який факт і є не­заперечними.

Аудиторські докази - це документально підтверджена інфор­мація, зібрана аудитором під час перевірки, яка підтверджує вис­новки аудитора щодо будь-якої дії чи події господарюючого суб'єкта. Доказ може стати підтвердженням або спростуванням існування тієї або іншої дії чи події.

Джерела доказів

Джерелами аудиторських доказів можуть бути: облікова сис­тема, підтверджуюча документація, матеріальні активи, адміністрація і персонал підприємства, клієнти, постачальники, а також треті особи.

Ступінь достовірності аудиторських доказів залежить передусім від джерела їх отримання. Враховуючи це, у всіх випадках при оцінці достовірності аудиторських доказів слід керуватися наступними твердженнями:

• зовнішній доказ (наприклад, отримане підтвердження від третьої сторони) є більш достовірним, ніж внутрішній;

• внутрішній доказ є більш достовірним, коли супутній вид внутрішнього контролю задовільний;

• доказ, отриманий самим аудитором, є більш достовірним, ніж отриманий від підприємства;

• доказ, отриманий у формі документів і письмових свідчень є більш достовірним, ніж усні свідчення.

Аудиторські докази можна отримати шляхом застосування наступних методів:

Ø Фізичний огляд

Ø Пряме підтвердження

Ø Аналіз документів від третіх осіб

Ø Аналіз документів від підприємства

Ø Арифметичний контроль аудитором

Ø Аналіз та оцінка фактів аудитором

Ø Аналітичне дослідження – порівняння з даними:

- минулих років

- майбутніх років

- подібних підприємств

Ø Усна інформація

 

Докази в аудиті можна класифікувати відповідно до правил подачі інформації, передбачених чинним законодавством, на прямі та непрямі.

Прямі - це докази, які підтверджуються первинними докумен­тами та обліковими регістрами. Наприклад, факт нестачі ма­теріалів, підтверджений інвентаризаційними описами.

Непрямі - це свідчення, що не мають безпосереднього відно­шення до фактів з даного питання. Наприклад, надійність систе­ми внутрішнього контролю може виступати непрямим доказом відсутності значних помилок у фінансовій звітності.

В залежності від джерела одержання інформації аудиторські докази можуть бути внутрішніми, зовнішніми та змішаними (комбінованими).

Внутрішні - інформація одержана від клієнта; зовнішні - інфор­мація одержана від третіх осіб; змішані (комбіновані) - це докази, отримані від клієнта і підтверджені зовнішніми джерелами.

Аудитор, маючи відповідну інформацію, повинен бути повністю переконаний у тому, що його думка абсолютно правиль­на і справедлива. Для цього він повинен вирішити, чи є його до­кази достатньо переконливими та релевантними.

Релевантні — це докази, які мають цінність для вирішення по­ставленої проблеми. Наприклад, доказ того, що на підприємстві пе­рекручена звітність із собівартості продукції, не є цінним при вирі­шенні питання щодо підтвердження наявності основних засобів.

На переконливість впливають три основні фактори: до­стовірність, достатність та своєчасність.

Достовірність характеризує докази з боку довіри до них та правдивості. Достовірність операції визначається повнотою і пра­вильністю її оформлення у відповідності до діючих правил ве­дення бухгалтерського обліку. Під достовірністю операції можна розуміти ступінь адекватного відображення нею об'єктивно здійснених явищ, подій чи процесів. При наявності в операції неточностей, які перекручують дійсні факти (показники), або при відсутності тих чи інших фактів (показників) інформацію нази­вають недостовірною.

Для характеристики достовірності використо­вують також термін надійності доказів. Наприклад, якщо ауди­тор особисто перевірив основні засоби на наявність, то одержа­ний результат буде більш надійним, ніж той, який він отримає з аналізу інвентаризаційних описів.

Достовірні докази повинні бути доречними і мати відношен­ня до предмету аудиту. Наприклад, аудитор перевіряв своє­часність оплати за відвантажену продукцію і методом тестуван­ня встановив, що в окремих випадках до продажу віднесені суми, по яких бухгалтер зробив некоректні бухгалтерські проводки. Цей доказ свідчить про недостовірність показника звітності Ф. № 2 "Звіт про фінансові результати" "Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)", проте ніяк не характеризує своєчасність розрахунків. Тому такі свідчення не будуть мати будь-якого відношення до мети аудиту. Сутність доречності ви­значається метою аудиту. Стосовно однієї мети докази можуть бути доречними, а стосовно іншої - ні.

Робоча документація аудиту

 

Документальне оформлення аудиторської перевірки скла­дається з двох видів документації - робочої та підсумкової.

Аудитор зобов'язаний вести документацію зі справ, які стосу­ються прийнятих рішень за результатами проведеної аудиторсь­кої перевірки і які в свою чергу будуть покладені в основу ауди­торського висновку.

Робоча документація - це записи, за допомогою яких ауди­тор фіксує проведені процедури перевірки, тести, отриману інфор­мацію і відповідні висновки, які здійснюються під час проведен­ня аудиторської перевірки. У робочу документацію включається інформація, яка на думку аудитора є важливою для того, щоб пра­вильно виконати аудиторську перевірку і яка повинна підтвер­дити висновки та пропозиції в аудиторському висновку. Робоча документація може бути оформлена у вигляді стандартних форм і таблиць на папері або зафіксована на електронних носіях інфор­мації, або на кіно- чи відеоплівці.

Під час планування та проведення аудиту робоча документація допомагає краще здійснювати аудиторську перевірку та контроль над процесом її проведення, в ній реєструються результати ауди­торських експертиз, виконаних для підтвердження прийнятих аудитором рішень.

Суть робочих документів, їх зміст, форма, володіння та поря­док зберігання викладені в МСА 230 "Аудиторська документація".

Аудиторський звіт

Результати з лаконічним описом виявлених порушень, помилок, відхилень, з оцінкою стану бухгалтерського обліку, достовірності звітності та законності господарських операцій повинні бути пред­ставлені в аудиторському звіті.

Інформація, подана у звіті, повинна бути чіткою, надійною і компетентною, а також незалежною, об'єктив­ною та правдивою. Аудиторський звіт складається в довільній формі, призначений для замовника і його зміст не підлягає оприлюдненню.

Аудиторський висновок

Для користувачів публічної фінансової звітності аудитор готує чіткий висновок про перевірену звітність, відповідність її у всіх суттєвих аспектах інструкціям про порядок складання звітності та принципам обліку, що передбачені Законом України "Про бухгал­терський облік та фінансову звітність в Україні" та Національними Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Порядок скла­дання висновку регламентується МСА №700 "Аудиторський висно­вок про фінансову діяльність" та №800 "Аудиторський висновок при виконанні завдань з аудиту спеціального призначення".

За своїм правовим статусом висновок аудитора прирівнюється до висновку експертизи, що призначається у відповідності до процесуального законодавства України.

 

Структура аудиторського висновку включає наступні елементи:

> заголовок;

> адресат;

> вступний параграф;

> відповідальність управлінського персоналу за фінансові звіти;

> відповідальність аудитора;

> аудиторська думка;

> інші обов’язки стосовно надання висновку;

> підпис аудитора;

> дата аудиторського висновку;

> адреса аудитора.

 

Аудиторський висновок повинен мати заголовок, який би чітко вказував, що це є висновок незалежного аудитора.

Висновок аудитора повинен адресуватись у відповідності до обставин завдання.

Вступний параграф. У вступному параграфі аудиторського висновку вказується суб’єкт господарювання, фінансові звіти якого пройшли аудиторську перевірку, та підтверджується, що фінансові звіти пройшли аудиторську перевірку. У вступному параграфі слід:

1) вказати назву кожного з фінансових звітів, що складають повний пакет фінансових звітів;

2) зробити посилання на важливі аспекти облікової політики та інші пояснювальні примітки; та

3) вказати дату та період, якого стосуються фінансові звіти.

 

Відповідальність управлінського персоналу за фінансові звіти. Аудитор повинен вказати в своєму висновку, що управлінський персонал несе відповідальність за підготовку достовірне відображення інформації в фінансових звітах у відповідності до застосованої концептуальної основи фінансової звітності, та ця відповідальність стосується:

1) розробки, впровадження та застосування внутрішнього контролю щодо підготовки та достовірного відображення інформації в фінансових звітах, що не містять суттєвих викривань внаслідок шахрайства або помилок;

2) вибору та застосування відповідної облікової політики; та

3) подання облікових оцінок, що є відповідними в даних обставинах.

 

Відповідальність аудитора. В аудиторському висновку слід вказувати, що відповідальністю аудитора є висловлення думки щодо фінансових звітів на основі результатів аудиторської перевірки.

В аудиторському висновку слід вказувати, що відповідальністю аудитора є висловлення думки щодо фінансових звітів на основі результатів аудиторської перевірки, для протиставлення її відповідальності управлінського персоналу за підготовку та достовірне відображення інформації в фінансових звітах.

В аудиторському висновку слід вказувати, що аудит проводився у відповідності до Міжнародних стандартів аудиту. У висновку слід також пояснити, що ці стандарти вимагають від аудитора дотримання етичних вимог та відповідного планування і виконання аудиту для отримання достатньої впевненості, що фінансові звіти не містять суттєвих викривлень.

В аудиторському висновку слід вказувати, що аудитор вважає, що отримані аудиторські докази є достатньою та відповідною основою для висловлення аудиторської думки.

Підпис аудитора. Аудиторський висновок повинен бути підписаним.

Дата аудиторського висновку. Аудитор датує висновок щодо фінансових звітів датою не раніше, ніж дата, на яку він отримав достатні та відповідні аудиторські докази, на основі яких й буде базуватись його висновок щодо фінансових звітів. До достатніх та відповідних аудиторських доказів належать докази, що було підготовлено повний пакет фінансових звітів суб’єкта господарювання, а особи, які мають на те визнані повноваження, визнали свою відповідальність за них.

 

 

Умовно-позитивний висновок

У деяких випадках аудитор не в змозі надати беззастережний висновок, оскільки існують певні обмеження. Виділяють дві ка­тегорії обставин, які впливають на обмеження: фундаментальна невпевненість і незгода.

Існують основні причини фундаментальної невпевненості:

- значні обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не може одержати всю необхідну інформацію й по­яснення (наприклад, через незадовільний стан обліку);

- не може виконати всі необхідні аудиторські процедури (наприклад, че­рез обмеження у часі перевірки, які диктуються клієнтом);

- си­туаційні обставини, невпевненість у правильності висновків у конкретній ситуації (наприклад, подвійне тлумачення окремих пунктів українського законодавства, що може призвести до значних наслідків і загрожуватиме існуванню в майбутньому).

 

Причини незгоди:

- неприйнятність системи обліку або порядку проведення облікових операцій;

- розходження в думках стосов­но відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку: фундаментальна незгода з повнотою і засобом відобра­ження фактів в обліку та звітності;

- невідповідність діючому за­конодавству та встановленим нормам порядку оформлення або здійснення операцій.

Будь-яка фундаментальна невпевненість або незгода є підставою для відмови від надання позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку залежить від рівня невпевненості або незгоди.

Незгода виявляється у випадках неприйнятності звітної політики, при розходженні в думці відносно фактів чи сум у фінансовій звітності, незгоди відносно способів і ступеня роз­криття фактів, при невідповідності законодавству та іншим ви­могам. Незгода стає фундаментальною, якщо фінансова звітність в цілому, на думку аудитора, не відображає справжнього стану справ.

Невпевненість або незгода вважаються фундаментальними у тому випадку, коли вплив факторів на фінансову інформацію, які викликали непевність чи незгоду, настільки значний, що це може суттєво перекрутити дійсний стан справ в цілому або в ос­новному. Необхідно також враховувати сукупний ефект усіх невпевненостей та незгоди на фінансову звітність.

За певних обставин аудитор висловлює умовну думку, тобто складає умовно-позитивний аудиторський висновок.

Наявність фундаментальної незгоди може призвести до пред­ставлення клієнту негативного аудиторського висновку.

Наявність фундаментальної невпевненості може стати підставою для відмови від видання аудиторського висновку.

У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він повинен дати опис усіх суттєвих причин його невпевненості і незгоди.

Відмова від виснов­ку виникає у випадку невпевненості чи обмеження масштабу пе­ревірки, які настільки фундаментальні, що аудитор не може при­йти до висновку стосовно фінансових документів в цілому. Ауди­тор обов'язково вказує, з яких причин висновок не може бути складений.

Якщо аудитор дає відмову від надання аудиторського виснов­ку, він говорить про неможливість на підставі наведених аргу­ментів сформулювати висновок про фінансову звітність підприємства.

Аудиторські докази

Об'єктивна істина повинна бути підтверджена доказами. Юри­дична література трактує поняття доказів як фактичні дані (свідчення) про обставини, що мають значення для прийняття правильного рішення.

Докази - це свідчення, які констатують будь-який факт і є не­заперечними.

Аудиторські докази - це документально підтверджена інфор­мація, зібрана аудитором під час перевірки, яка підтверджує вис­новки аудитора щодо будь-якої дії чи події господарюючого суб'єкта. Доказ може стати підтвердженням або спростуванням існування тієї або іншої дії чи події.

Джерела доказів

Джерелами аудиторських доказів можуть бути: облікова сис­тема, підтверджуюча документація, матеріальні активи, адміністрація і персонал підприємства, клієнти, постачальники, а також треті особи.

Ступінь достовірності аудиторських доказів залежить передусім від джерела їх отримання. Враховуючи це, у всіх випадках при оцінці достовірності аудиторських доказів слід керуватися наступними твердженнями:

• зовнішній доказ (наприклад, отримане підтвердження від третьої сторони) є більш достовірним, ніж внутрішній;

• внутрішній доказ є більш достовірним, коли супутній вид внутрішнього контролю задовільний;

• доказ, отриманий самим аудитором, є більш достовірним, ніж отриманий від підприємства;

• доказ, отриманий у формі документів і письмових свідчень є більш достовірним, ніж усні свідчення.

Аудиторські докази можна отримати шляхом застосування наступних методів:

Ø Фізичний огляд

Ø Пряме підтвердження

Ø Аналіз документів від третіх осіб

Ø Аналіз документів від підприємства

Ø Арифметичний контроль аудитором

Ø Аналіз та оцінка фактів аудитором

Ø Аналітичне дослідження – порівняння з даними:

- минулих років

- майбутніх років

- подібних підприємств

Ø Усна інформація

 

Докази в аудиті можна класифікувати відповідно до правил подачі інформації, передбачених чинним законодавством, на прямі та непрямі.

Прямі - це докази, які підтверджуються первинними докумен­тами та обліковими регістрами. Наприклад, факт нестачі ма­теріалів, підтверджений інвентаризаційними описами.

Непрямі - це свідчення, що не мають безпосереднього відно­шення до фактів з даного питання. Наприклад, надійність систе­ми внутрішнього контролю може виступати непрямим доказом відсутності значних помилок у фінансовій звітності.

В залежності від джерела одержання інформації аудиторські докази можуть бути внутрішніми, зовнішніми та змішаними (комбінованими).

Внутрішні - інформація одержана від клієнта; зовнішні - інфор­мація одержана від третіх осіб; змішані (комбіновані) - це докази, отримані від клієнта і підтверджені зовнішніми джерелами.

Аудитор, маючи відповідну інформацію, повинен бути повністю переконаний у тому, що його думка абсолютно правиль­на і справедлива. Для цього він повинен вирішити, чи є його до­кази достатньо переконливими та релевантними.

Релевантні — це докази, які мають цінність для вирішення по­ставленої проблеми. Наприклад, доказ того, що на підприємстві пе­рекручена звітність із собівартості продукції, не є цінним при вирі­шенні питання щодо підтвердження наявності основних засобів.

На переконливість впливають три основні фактори: до­стовірність, достатність та своєчасність.

Достовірність характеризує докази з боку довіри до них та правдивості. Достовірність операції визначається повнотою і пра­вильністю її оформлення у відповідності до діючих правил ве­дення бухгалтерського обліку. Під достовірністю операції можна розуміти ступінь адекватного відображення нею об'єктивно здійснених явищ, подій чи процесів. При наявності в операції неточностей, які перекручують дійсні факти (показники), або при відсутності тих чи інших фактів (показників) інформацію нази­вають недостовірною.

Для характеристики достовірності використо­вують також термін надійності доказів. Наприклад, якщо ауди­тор особисто перевірив основні засоби на наявність, то одержа­ний результат буде більш надійним, ніж той, який він отримає з аналізу інвентаризаційних описів.

Достовірні докази повинні бути доречними і мати відношен­ня до предмету аудиту. Наприклад, аудитор перевіряв своє­часність оплати за відвантажену продукцію і методом тестуван­ня встановив, що в окремих випадках до продажу віднесені суми, по яких бухгалтер зробив некоректні бухгалтерські проводки. Цей доказ свідчить про недостовірність показника звітності Ф. № 2 "Звіт про фінансові результати" "Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)", проте ніяк не характеризує своєчасність розрахунків. Тому такі свідчення не будуть мати будь-якого відношення до мети аудиту. Сутність доречності ви­значається метою аудиту. Стосовно однієї мети докази можуть бути доречними, а стосовно іншої - ні.

Фактори, що впливають на достовірність доказів

Серед факторів, що впливають на достовірність доказів, виділя­ють: незалежність джерела інформації; ефективність системи внутрішнього контролю; безпосередні знання аудитора; оцінку осіб, що надали інформацію; ступінь об'єктивності; достатність; своє­часність; об'єднаний ефект.

1. Незалежність джерела інформації. Так, зовнішні джере­ла інформації є більш надійними, ніж внутрішні. Наприклад, інформація, одержана від третіх осіб (банки, клієнти), більш достовірна, ніж та, що міститься в документах підприємства, що перевіряється. Підтвердження про одержання грошей в касі особи, що їх одержувала, більш достовірне, ніж касира.

2. Ефективність внутрішнього контролю. Коли система внутрішнього контролю у клієнта ефективна, то і докази, одер­жані від клієнта, є більш надійними. Наприклад, якщо система внутрішнього контролю за збереженням активів ефективна, то аудитор може отримати досить надійні докази з документів про недостачі та лишки на підприємстві.

3. Безпосередні знання аудитора. Інформація, одержана ауди­тором безпосередньо в результаті фактичної перевірки, спосте­режень, розрахунків, досліджень, більш достовірна, ніж та, яку одержують допоміжними методами. Наприклад, розрахунки рен­табельності, платоспроможності, складені самим аудитором, більш достовірні, ніж ті, які йому надали відповідальні особи підприємства.

4. Оцінка осіб, що надали інформацію. Навіть при незалеж­ності джерела інформації докази можна вважати надійними тільки в тому випадку, коли вони надаються особами, що дійсно мають відповідно до свого становища достовірні свідчення. Наприклад, підтвердження банків є більш до­стовірними, ніж інформація від осіб, що не дуже обізнані із справами клієнта.

Крім цього, докази, зібрані безпосередньо аудитором, можуть бути недостатньо достовірними і в тому разі, коли він має неви­соку кваліфікацію для їх правильної оцінки. Так, перевірка ауди­тором фактичної наявності дорогоцінних каменів у ювелірному магазині не дасть достовірних доказів, якщо аудитор не має відповідних знань. У даному випадку свідчення експерта з цьо­го питання будуть більш достовірними.

5. Ступінь об'єктивності. Об'єктивна інформація - це реаль­но існуючі докази. До об'єктивної інформації можна віднести підтвердження рахунків дебіторів, банківські виписки, результа­ти інвентаризації.

Суб'єктивна інформація - це підтвердження будь-яких осіб про можливі результати. Наприклад, підтвердження адвоката про швидке погашення кредиторської заборгованості.

6. Достатність. Достатність зібраних доказів встановлюється їх кількістю. Тому, розмір вибірки, встановлений аудитором, буде важливим, коли аудитор вирішує, чи буде достатньо йому зібра­них свідчень. Так, він може вибрати 200 або 100 документів для дослідження. В першому випадку докази будуть більш достатніми. Крім розміру вибірки слід зважати і на характер елементів вибірки. При перевірці реалізації, стану розрахунків можуть бути вибрані документи з найбільшими сумами або за іншими озна­ками (за характеристикою покупців тощо).

7. Своєчасність - аудиторські докази більш достовірні, якщо вони відповідають моменту здійснення фактів.

Наприклад, оцінка ліквідності цінних паперів на дату складан­ня балансу більш переконлива, ніж така ж оцінка на два місяці раніше. А оцінка показників звіту про фінансові результати більш переконлива, якщо вибірка охоплює весь період, а не якусь його частину.

8. Об'єднаний ефект. Ступінь переконливості доказів можна оцінити лише після загальної оцінки достовірності, достатності і своєчасності.

Робоча документація аудиту

 

Документальне оформлення аудиторської перевірки скла­дається з двох видів документації - робочої та підсумкової.

Аудитор зобов'язаний вести документацію зі справ, які стосу­ються прийнятих рішень за результатами проведеної аудиторсь­кої перевірки і які в свою чергу будуть покладені в основу ауди­торського висновку.

Робоча документація - це записи, за допомогою яких ауди­тор фіксує проведені процедури перевірки, тести, отриману інфор­мацію і відповідні висновки, які здійснюються під час проведен­ня аудиторської перевірки. У робочу документацію включається інформація, яка на думку аудитора є важливою для того, щоб пра­вильно виконати аудиторську перевірку і яка повинна підтвер­дити висновки та пропозиції в аудиторському висновку. Робоча документація може бути оформлена у вигляді стандартних форм і таблиць на папері або зафіксована на електронних носіях інфор­мації, або на кіно- чи відеоплівці.

Під час планування та проведення аудиту робоча документація допомагає краще здійснювати аудиторську перевірку та контроль над процесом її проведення, в ній реєструються результати ауди­торських експертиз, виконаних для підтвердження прийнятих аудитором рішень.

Суть робочих документів, їх зміст, форма, володіння та поря­док зберігання викладені в МСА 230 "Аудиторська документація".