НДС – механизм взимания и льготные режимы

Элементы налогообложения по налогу на добавленную стоимость (НДС) установлены главой 21 НК РФ.

Аптечные организации за исключением организаций, имеющих право на освобождение от обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ или перешедших на УСНО или ЕНВД, являются плательщиками налога на добавленную стоимость.

Объектом налогообложения для производственных аптек и аптек, работающих по договорам купли-продажи, являются операции по реализации товара - лекарственных средств, изделий медицинского назначения и других товаров, разрешенных к реализации через аптечные сети.

Для аптек, оказывающих услуги (услуги по комиссионной торговле, услуги проката изделий медицинского назначения) - операции по реализации услуг.

Налоговая база определяется как:

- стоимость реализованных товаров исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ с учетом акцизов (статья 154 НК РФ);

- выручка от реализации услуг (комиссионное вознаграждение - для аптек, работающих по договору комиссии).

В целях налогообложения в налоговую базу по НДС включаются авансовые платежи в счет предстоящих поставок товара по расчетным ставкам - 10/110 и 18/118 (например, предоплата ЛПУ за товар) (статья 162 НК РФ).

Момент определения налоговой базы закрепляется в учетной политике предприятия (статья 167 НК РФ). В аптеках, как у предприятий розничной торговли, момент отгрузки совпадает с моментом оплаты, поэтому чаще всего в учетной политике аптечные предприятия утверждают для целей налогообложения НДС дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки товара (услуг).

Налоговые ставки:

По ставке 10% в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ облагается:

- реализация лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления;

- реализация изделий медицинского назначения;

- реализация продуктов детского и диетического питания, товаров для детей, таких как игрушки, подгузники.

Ставка НДС 10% применяется:

- для лекарственных средств, зарегистрированных в установленном порядке, т.е. имеющих регистрационное свидетельство Минздрава РФ и помещенных в Государственный реестр лекарственных средств за исключением лечебно-профилактических, пищевых добавок, репеллентов;

- для изделий медицинского назначения, включая изделия-полуфабрикаты, помещенные под кодовыми обозначениями 93 8000-93 9000 "Препараты биологические", "Материалы, средства медицинские и продукция медицинского назначения".

Некоторые группы товаров и услуги, которые реализуются через аптечную сеть, освобождаются от налога в соответствии со статьей 149 НК РФ, это:

- важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 г. N 19;

- протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним;

- технические средства, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 г. N 998 (в ред. от 10.05.2001 г.);

- очки (за исключением солнцезащитных), линзы и оправы для очков (за исключением солнцезащитных) по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 г. N 240;

- услуги аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств.

В соответствии со статьей 156 НК РФ также не подлежат налогообложению услуги по реализации вышеперечисленных товаров (по договору комиссии).

Операции по реализации перечисленных выше товаров и услуг не подлежат налогообложению при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ (пункт 6 статьи 149 НК РФ).

Несколько слов об услугах по изготовлению лекарственных средств (НДС не облагаются), так называемых тарифах на изготовление лекарств. Согласно п. 1.4.3. Методических рекомендаций для практических и научных работников N 98/124 "О внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно-правовых форм, расположенных на территории Российской Федерации" (утвержденных заместителем Министра здравоохранения РФ от 14.05.1998 г.), цена лекарственного средства внутриаптечного изготовления состоит из аптечной стоимости лекарственных ингредиентов, в т.ч. дистиллированной воды, если она включена в пропись рецепта, стоимости аптечной посуды, стоимости вспомогательных материалов (пробок, колпачков, этикеток и т.п.), а также тарифа за изготовление лекарства. Реализация такого лекарства внутриаптечного изготовления будет облагаться НДС по ставке 10%. На практике чаще всего невозможно выделить отдельно тариф на изготовление лекарства и применить льготу, т.к. в этом случае не удается обеспечить раздельного учета реализации товара, который облагается налогом по разным ставкам. В п. 6.17.1. Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447 (в ред. от 17.09.2002 г.), разъясняется применение льготы на тарифы:

- "При освобождении от налогообложения услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств следует иметь в виду, что у этих организаций должна быть лицензия, и они оказываются на основании договоров с юридическими лицами (в частности, с больницами) на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика" (пункт 6.17.1. введен Приказом МНС РФ от 17.09.2002 г. N ВГ-3-03/491).

Операции по реализации всех остальных товаров в аптеках облагаются НДС по ставке 18% (это парафармацевтика, медицинская техника, не вошедшая в Перечень жизненно важной и необходимой техники, репелленты, биологически-активные добавки, минеральные воды и другие товары, разрешенные к реализации через аптечную сеть).

- При применении различных налоговых ставок налоговая база устанавливается раздельно по каждому виду товаров (работ, услуг) (статья 153 НК РФ). Используемые в аптеках складские компьютерные программы (например, "Аптека-2000", "М-Аптека" и др.) обеспечивают раздельный учет реализации и поступления товара.

- При исчислении НДС, подлежащего внесению в бюджет, следует учитывать налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику в отношении товаров (работ, услуг) при соблюдении следующих 4-х условий:

- Товар должен быть оприходован, услуги оказаны.

- Товары (услуги) должны быть оплачены, причем в расчетных документах НДС должен быть выделен отдельной строкой.

- Товары (услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

- Необходимо наличие правильно оформленных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (услуг) с выделением в них суммы НДС.

Если приобретаемые товары или услуги используются для реализации товаров, не подлежащих налогообложению (например, предметов ортопедии), то суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (услуг), учитываются в стоимости таких товаров (услуг), в т.ч. основных средств и нематериальных активов (пункт 2 статьи 170 НК РФ).

Так как аптеки реализуют товары (услуги) как облагаемые налогом, так и освобожденные от него, то в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (услуг), принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для реализации товаров (услуг), подлежащих налогообложению и освобожденных от него.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (услуг), отгруженных за налоговый период.

Налоговый период устанавливается как календарный месяц.

Если ежемесячно в течение квартала выручка от реализации товаров (услуг) без учета НДС не превышает один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал (статья 163 НК РФ).

Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (статья 174 НК РФ). При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию. Форма декларации утверждена Приказом Минфина РФ от 03.03.2005 г. N 31н.