В данном разделе рассмотрим: понятие специальной одежды, порядок отражения операций по поступлению, передача в эксплуатацию, а также выбытию спецодежды в бухгалтерском учете организации.

Под специальной одеждой (далее - спецодежда) понимаются средства индивидуальной защиты работников организации, такие как: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления, в том числе: комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы и другие виды специальной одежды. Данное определение приведено в п. п. 2, 7 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н (далее - Методические указания N 135н).

Обязанность работодателя обеспечить приобретение и выдачу за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств, прошедших обязательную сертификацию или декларирование соответствия в установленном законодательством Российской Федерации о техническом регулировании порядке, в соответствии с утвержденными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, предусмотрена в абз. 7 ст. 212 Трудового кодекса Российской Федерации.

Следует отметить, что вся спецодежда выдается по нормам. Такие нормы организации могут устанавливать как самостоятельно, исходя из разумной потребности в спецодежде, так и на основании отраслевых Норм бесплатной выдачи спецодежды, утвержденных Минтрудом России. Например, подобные нормативы для организаций определены Приложением N 7 Постановления Минтруда России от 29 декабря 1997 г. N 68 "Об утверждении Типовых отраслевых норм бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты".

Нормы бесплатной выдачи спецодежды, определяемые организациями самостоятельно, не могут быть ниже норм, установленных Минтрудом России.

В бухгалтерском учете организации поступление спецодежды отражается аналогично поступлению иных материально-производственных запасов, следовательно, их учет регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01).

Согласно п. 5 ПБУ 5/01 приобретение спецодежды отражается по фактической себестоимости. При этом фактическая их себестоимость на основании п. 6 ПБУ 5/01, п. 11 Методических указаний N 135н будет складываться из всех фактических затрат на приобретение спецодежды и доведения ее до состояния, пригодного к использованию.

Порядок оценки спецодежды, а также отражение операций по их оприходованию в бухгалтерском учете аналогичны прочим материально-производственным запасам. При этом организация может открыть специальные субсчета для учета спецодежды:

- 10-10 "Специальная одежда на складе";

- 10-11 "Специальная одежда в эксплуатации".

В бухгалтерском учете операции по поступлению спецодежды отражаются следующей проводкой:

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 10 "Специальная одежда на складе", Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - принята к учету спецодежда от поставщика при приобретении за наличный расчет (на основании авансового отчета).

В случае если спецодежда изготавливается силами организации, то ее фактическая себестоимость принимается равной сумме фактических затрат по ее изготовлению и отражается следующей записью:

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 10 "Специальная одежда на складе", Кредит счетов 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства" - принята к учету спецодежда, изготовленная собственными силами организации.

Операции по передаче спецодежды в производство отражаются следующим образом:

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 11 "Специальная одежда в эксплуатации", Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 10 "Специальная одежда на складе", - передана спецодежда в эксплуатацию.

Следует отметить, что передача спецодежды в эксплуатацию еще не означает, что все затраты, связанные с их приобретением (поступлением), списываются в бухгалтерском учете на расходы. Возможны различные варианты погашения их стоимости.

Для спецодежды в данной ситуации большую роль играет срок ее службы (эксплуатации).

Так, в соответствии с п. 21 Методических указаний N 135н организации могут списывать стоимость спецодежды со сроком эксплуатации до одного года сразу же на счета учета затрат (издержек обращения):

Дебет счетов 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные затраты", 26 "Общехозяйственные затраты" и другие Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 11 "Специальная одежда в эксплуатации", - списана стоимость спецодежды со сроком эксплуатации менее 12 месяцев.

Если подобный вариант не предусмотрен учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета (либо в производство (эксплуатацию) выдана спецодежда со сроком эксплуатации более одного года), то ее стоимость погашается линейным способом исходя из сроков ее полезного использования, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.

На основании п. 27 Методических указаний N 135н отражение в бухгалтерском учете погашения стоимости специальной одежды отражается следующей проводкой:

Дебет счетов 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные затраты", 26 "Общехозяйственные затраты" и другие Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 11 "Специальная одежда в эксплуатации", - списана (погашена) часть стоимости спецодежды со сроком эксплуатации более 12 месяцев.

Выбытие спецодежды может быть в случаях ее продажи, передачи безвозмездно (за исключением договора безвозмездного пользования), списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций.

Наиболее часто выбытие спецодежды происходит вследствие ее полного износа или реализации.

В первом случае следует иметь в виду, что на основании п. 31 Методических указаний N 135н списание спецодежды с бухгалтерского учета осуществляется только при их фактическом физическом выбытии.

Иными словами, независимо от того, полностью погашена или не погашена стоимость спецодежды, она списывается только в случае невозможности ее дальнейшего использования в связи с физической непригодностью.

Доходы и расходы от списания объектов спецодежды с бухгалтерского учета в соответствии с п. 33 Методических указаний N 135н подлежат отнесению на финансовые результаты в качестве прочих доходов и расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Списание объектов специальной одежды в бухгалтерском учете организации отражается одной из следующих проводок в зависимости от причин выбытия:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 10 "Специальная одежда на складе", (11 "Специальная одежда в эксплуатации") - списана спецодежда на сумму фактической себестоимости (остаточной стоимости) объекта (в случае если балансовая стоимость одежды не списана полностью);

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", - принята к учету ветошь;

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", - списана спецодежда на сумму договорной стоимости.

При этом если причиной выбытия спецодежды является ее продажа, то на основании п. п. 32, 33 Методических указаний N 135н в составе прочих доходов организация должна признать выручку в сумме, указанной сторонами в договоре купли-продажи.

 

Пример. Организация ООО "Мир" в январе текущего года приобрела спецодежду для своих работников за 23 600 руб. (в том числе НДС 18% - 3600 руб.). Срок полезного использования спецодежды равен 2 годам. Предположим, что спецодежда была выдана работникам вспомогательного производства в феврале текущего года и фактически будет использована до марта текущего года включительно. При ликвидации спецодежды была учтена ветошь на сумму 100 руб.

В бухгалтерском учете организации ООО "Мир" будут сделаны следующие записи:

- в январе текущего года:

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 10 "Специальная одежда на складе", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 20 000 руб. - принята к учету спецодежда, поступившая от поставщика;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 3600 руб. - учтен НДС по поступившей спецодежде;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 3600 руб. - налог предъявлен к вычету;

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 11 "Специальная одежда в эксплуатации", Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 10 "Специальная одежда на складе", - 20 000 руб. - выдана спецодежда работникам организации;

- в феврале текущего года:

Дебет счета 23 "Вспомогательные производства" Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 11 "Специальная одежда в эксплуатации", - 833,33 руб. (20 000 руб. / 24 месяца) - отражено ежемесячное погашение стоимости спецодежды;

- в марте текущего года:

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", - 100 руб. - принята к учету ветошь.

 

В случае если в организации происходит преждевременное выбытие спецодежды, то остаток несписанной стоимости переносится в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", а после принятия решения руководителем организации списывается.

Счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" может быть закрыт (в зависимости от причины):

- счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба", - на счет виновного работника;

- счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям", - если утрата или порча произошла по вине сторонней организации;

- счет 44 "Расходы на продажу" - если виновное лицо не найдено или во взыскании отказано судом;

- счет 91 "Прочие расходы" - если утрата произошла в результате чрезвычайных обстоятельств.

Для целей налогообложения прибыли организации спецодежда может включаться в состав как амортизируемого, так и неамортизируемого имущества. Если спецодежда соответствует критериям, указанным в п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) (находится в собственности организации, используется для извлечения дохода, срок ее полезного использования превышает 12 месяцев), то она относится к амортизируемому имуществу.

Затраты налогоплательщика на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, не являющихся амортизируемым имуществом, относятся к материальным расходам в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Для признания расходов на выдачу спецодежды необходимо, чтобы ее выдача работникам конкретных профессий была предусмотрена типовыми отраслевыми нормами.