Розділ 1. Теоретичні основи облікової політики

Розділ 1. Теоретичні основи облікової політики

 

Нормативно-правове забезпечення облікової політики та суб’єкти її формування

 

Облікова політика підприємства є важливим інструментом, завдяки якому існує можливість оптимального поєднання державного регулювання і власної ініціативи підприємства в питаннях організації та ведення бухгалтерського обліку. Рівні застосування облікової політики та суб’єкти її формування наведено на рис. 1.1.

 

Рис. 1.1. Рівні застосування облікової політики та суб’єкти її формування

 

Формування облікової політики як на державному рівні так і на рівні підприємства здійснюється під впливом багатьох чинників (рис. 1.2), що зумовлюють різні аспекти регламентації облікової політики на кожному із представлених ієрархічних рівнів.

 

 

Рис. 1.2. Вплив чинників на формування облікової політики [43; 227, с. 61]

На першому рівні формування облікової політики здійснюється Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (раніше – Комітет з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО). Комітет з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО) – International Accounting Standards Committee (IASC) було створено у рамках Організації Об’єднаних Націй (ООН) 29 червня 1973 року провідними професійними бухгалтерськими організаціями Австралії, Великої Британії, Ірландії, Канади, Нідерландів, Німеччини, Мексики, США, Франції та Японії.

Нині до складу цієї міжнародної організації входять 155 професійних бухгалтерських організацій з майже 120 країн світу, які представляють понад 2,5 мільйонів бухгалтерів, зайнятих публічною практикою. Згідно з Конституцією КМСБО його основні завдання полягають у розробці на потребу суспільства стандартів бухгалтерського обліку, яких слід дотримуватися при складанні фінансової звітності; сприянні розповсюдженню та прийняттю їх у всіх країнах світу; спрямуванні зусиль на удосконалення та уніфікацію бухгалтерського обліку на міжнародному рівні.

У травні 2000 року був прийнятий новий Статут цієї організації, згідно з яким було скасоване індивідуальне членство, а в квітні 2001 року Комітет перейменовано в Раду з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (РМСБО) - International Accounting Standards Board (IASB).

Згідно з новим Статутом РМСБО виконує наступні завдання:

– розробка єдиної системи високоякісних, зрозумілих і глобальних стандартів бухгалтерського обліку, які б забезпечили розкриття у фінансовій звітності якісної, прозорої і співставної інформації для прийняття об’єктивних економічних рішень;

– сприяння поширенню та забезпеченню суворого дотримання міжнародних стандартів у всіх країнах світу;

– забезпечення максимального зближення національних стандартів бухгалтерського обліку з міжнародними стандартами для найбільш оптимального вирішення проблем бухгалтерського обліку і фінансової звітності на міжнародному рівні [172].

Міжнародний рівень облікової політики включає принципи та правила щодо ведення обліку, визначені міжнародними стандартами фінансової звітності. Міжнародні стандарти фінансової звітності охоплюють Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ), Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО) та Тлумачення (КТМФЗ, ПКТ), видані Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Міждержавна облікова політика включає аспекти облікової політики підприємств-членів міждержавних об’єднань. Зокрема, окремі Директиви ЄС присвячені уніфікації вимог щодо розкриття інформації у бухгалтерській звітності. До таких слід віднести Директиву 78/660/ЕEC «Про річні рахунки певних типів компаній» від 25 липня 1978 р. (Четверта Директива ЄС) та Директиву 83/349/ЕEC «Про консолідовані рахунки» від 13 червня 1983 р. (Сьома Директива ЄС). Директива 78/660/ЕEC містить положення стосовно змісту річного бухгалтерського звіту, коректності відображення фінансового стану тієї чи іншої компанії, методів оцінки активів і зобов‘язань, аудиту та оприлюднення звітності. Директива 83/349/EEC передбачає зобов’язання компаній надавати консолідовану звітність та розкривати облікову політику щодо пов’язаних сторін, що забезпечує інвесторам можливість отримати уяву про фінансову ситуацію групи компаній в цілому [80].

Державна облікова політика виконує функцію нормативно-правового-регулювання організації та методики фінансового обліку і складання фінансової звітності у межах країни. «Мета державної облікової політики зводиться до зменшення (стирання) відмінностей у способах відображення, оцінки, методів подання фінансової інформації та звітів фірм, а також до скорочення коливань кількості та якості інформації у фінансових звітах, що публікуються» [277, с. 169-170]. Міжнародна практика свідчить, що облікова по­літика в різних країнах має деякі специфічні особли­вості. Наприклад, у Великобританії та Нідерландах облікова політика менше структурована, не настільки деталізована й не так формалізована, як у США. З іншого боку, розвиток економічної інтеграції євро­пейських країн сприяє швидкому процесу гармоні­зації та уніфікації фінансового обліку, що обумовлює більш детальну його структуру й облікову політику [14]. Суб’єктами формування державної облікової політики в Україні є Верховна Рада України та Міністерство фінансів України.

Галузева облікова політика – це розробка на основі загальноприйнятих принципів та правил функціонування фінансового обліку в межах країни методичних рекомендацій (вказівок, інструкцій) щодо формування облікової політики підприємств конкретної галузі. Регламентація галузевої облікової політики є необхідною, оскільки державна облікова політика не може врахувати особливості усіх галузей економіки країни [227, с. 61].

Варто відзначити, що на перших трьох рівнях встановлюються загальні правила бухгалтерського обліку, які повинні оптимально поєднувати державну регламентацію із засадами ринкової економіки. У масштабах галузі ці правила уточнюються. Докладна розробка правил і визначення механізму їх реалізації мають здійснюватися на підприємстві. Варто відмітити, облікова політика підприємства, що розробляється власником має узгоджуватися із вимогами нормативно-правових актів перших чотирьох рівнів та не суперечити їхнім вимогам. Це означає, що ступінь свободи підприємства у формуванні облікової політики обмежений державою у прийнятих законах, положеннях, постановах та інших нормативних документах, в яких є допус­тимі варіанти альтернативних рішень здійснення облікових процедур [175; 191]. Кожен рівень облікової політики передбачає наявність нормативно-правового забезпечення, спрямованого на регламентацію різних аспектів облікової політики. Характеристику основних нормативно-правових актів, що регламентують облікову політику в Україні наведено у табл. 1.1.

Таблиця 1.1

Рис. 1.3. Співвідношення організації обліку та облікової політики підприємства

Таким чином, облікова політика підприємства регламентує методику ведення бухгалтерського обліку, а організація обліку передбачає організацію облікового процесу та праці облікового апарату.

Такий підхід не є однозначним, оскільки, окремими вченими обґрунтовується теза про те, що поняття «облікової політики» є ширшим за поняття «організація обліку» та включає до свого складу останню [20, с. 19; 278].

Тезу про те, що облікова політика є частиною організацію обліку на підприємстві, затверджено і на законодавчому рівні. Зокрема, у Методичних рекомендаціях щодо облікової політики підприємства (п. 1.3), зазначається, що «облікова політика є елементом системи організації бухгалтерського обліку на підприємстві».

У даному дослідженні облікова політика підприємства розглядається як частина організації обліку, і не повинна включати в себе:

− тип організаційної структури апарату бухгалтерії (простий, лінійно-штабний, комбінований);

− форму ведення фінансового обліку;

− організацію внутрішньогосподарського (управлінського) обліку;

− відбір облікових номенклатур тієї інформації, яка потрібна для відображення об'єктів бухгалтерського й особливо управлінського обліку;

− визначення форм і змісту альбомів первинних документів, облікових регістрів, звітності, графіків документообороту, бухгалтерського діловодства;

− обрання оптимального варіанту комплексу взаємопов'язаних, сумісних засобів обчислювальної й оргтехніки, програмного забезпечення, вирішення інших важливих питань, пов'язаних з упровадженням системи «людина – машина – середовище»;

− розробку організаційних регламентів: положень про бухгалтерію підприємства та кожний топологічний її підрозділ, посадових інструкцій для кожного виконавця, відповідних зведених, структурних та індивідуальних графіків виконання облікових робіт, регламентів окремих облікових операцій, які виконують працівники інших структурних підрозділів підприємства (начальники цехів, завідуючі складами та ін.);

− створення системи матеріальної відповідальності, яка б поєднувала вимоги загальнодержавних та внутрішньогосподарських нормативно-правових актів щодо переліку матеріально-відповідальних осіб, укладання договорів, що передбачають індивідуальну чи колективну (бригадну), повну чи обмежену відповідальність, умови її настання, порядок визначення тощо, регламентація процесу тимчасової заміни чи звільнення матеріально відповідальних осіб;

− розробку обґрунтованих регламентів внутрішньогосподарських ревізій, інвентаризацій, інших форм і методів контролю, а також комплексу аналітичних робіт.

У процесі визначення об’єктів та елементів облікової політики автор даного дослідження поділяє позицію М.С. Пушкаря та М.Т. Щирби [227, с. 63], Т.В. Барановської [11, с. 19-21]. Об’єктом облікової політики підприємства є об’єкт обліку, щодо якого нормативно-правовими документами передбачено альтернативні варіанти обліку. Елемент облікової політики – це конкретно обраний або самостійно розроблений підприємством виходячи з умов і специфіки його діяльності спосіб (прийом) або процедура обліку конкретного об’єкта облікової політики. Співвідношення об’єктів та елементів облікової політики, а також їх види наведено на рис. 1.4.

 

Рис. 1.4. Об’єкти та елементи облікової політики за Т.В. Барановською [11, с. 19]

У даному випадку Т.В. Барановська до елементів облікової політики включає їх обидва види: 1) елементи облікової політики, що обираються підприємством із запропонованих на законодавчому рівні альтернатив; 2) елементи облікової політики, що розробляються підприємством самостійно.

Недоліком запропонованої класифікації, на нашу думку, є відсутність в обліку поняття, яке б повною мірою характеризувало першу групу елементів облікової політики та було введено до облікової термінології, вирішення зазначеної проблеми дозволило б удосконалити понятійний апарат облікової політики.

Вважаємо, поняття «елементи облікової політики» включає у себе дві складових: власне (безпосередньо) елементи облікової політики та облікові оцінки.

У даному випадку, власне елементами облікової політики є способи. методи, прийоми обліку окремих об’єктів, що обираються підприємством із альтернативних варіантів, наведених у нормативно-правових актах (наприклад, методи нарахування амортизації основних засобів, методи оцінки вибуття запасів, способи обліку готової продукції).

Облікові оцінки встановлюються підприємством самостійно у межах чинного законодавства та мають, зазвичай, числовий вираз (наприклад, тривалість операційного циклу, межа суттєвості при складанні звітності, ліквідаційна вартість основних засобів).

МСА 540 «Аудиторська перевірка облікових оцінок» передбачено, що до облікових оцінок включаються суми показників бухгалтер­ської звітності, що були розраховані керівництвом підприєм­ства, та є припустимими відповідно до положень бухгалтер­ського обліку за неможливості визначення їх точних значень. Співвідношення між елементами облікової політики та обліковими оцінками ілюструє рис. 1.5.

 

 

Рис. 1.5. Співвідношення між елементами облікової політики та обліковими оцінками

 

Облікові оцінки становлять частину бухгалтерської системи підприємства, здебільшого вони враховують норми, що ґрунтуються на досвіді роботи са­мого підприємства. Наприклад, створення різних резервів (на виконання гарантійних зобов'язань, на виплату відпусток, страховий резерв тощо). У такому разі керівництво підприєм­ства має контролювати виконання єдиного підходу до розра­хунку облікових оцінок. Розрізняють такі види облікових оцінок (рис. 1.6).

 

 

Рис. 1.6. Класифікація облікових оцінок [298, с. 98]

 

Прості облікові оцінки розраховуються на основі будь-якого одного розрахунку. Наприклад, резервний капітал розраховуються на підставі фіксованого відсотка до отриманого прибутку; орендна плата, що включається до ви­трат звітного періоду, визначається в сумі, вказаний у дого­ворі.

Складні облікові оцінки розраховуються на основі декіль­кох показників з використанням спеціальних прогнозів. На­приклад, оцінка можливих втрат від знецінення вартості товарно-матеріальних запасів може потребувати серйозного аналізу поточних даних і прогнозування майбутніх обсягів ре­алізації. Складні оцінки можуть вимагати високого рівня спе­ціальних знань для розрахунку.

Поточні облікові оцінки відображаються на рахунках бух­галтерського обліку з тією періодичністю, що й заповнення са­мих регістрів бухгалтерського обліку. Наприклад, нарахуван­ня резерву на виплату відпусток.

Звітні облікові оцінки відображаються тільки під час скла­дання бухгалтерської звітності й до кінця поточного року не виконуються. Наприклад, нарахування резерву під знецінен­ня вкладень у цінні папери.

Таким чином, об’єкти облікової політики у більшості випадків співпадають із об’єктами бухгалтерського обліку (ними є активи, власний капітал, зобов’язання, доходи, витрати та фінансові результати), елементами облікової політики є альтернативні варіанти обліку окремих об’єктів, передбачених нормативно-правовими актами (наприклад, визначення межі суттєвості при складанні звітності, методи оцінки вибуття запасів, методи нарахування амортизації основних засобів і т.д.); до облікових оцінок включаються суми показників бухгалтер­ської звітності, що були розраховані керівництвом підприєм­ства, та є припустимими відповідно до положень бухгалтер­ського обліку за неможливості визначення їх точних значень.

 

Рис. 1.7. Порядок зміни облікової політики відповідно до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»

Методичними рекомендаціями щодо облікової політики підприємства, (розділ ІІІ «Зміна облікової політики»), передбачено, що:

1) змінити облікову політику підприємство може у виняткових випадках, прямо встановлених в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку. Перегляд облікової політики має бути обґрунтований. Облікова політика може бути змінена, як правило, з початку року;

2) облікова політика може змінюватися у випадках, якщо:

─ змінюються на підприємстві статутні вимоги;

─ змінюються вимоги органу, який здійснює функції з державного регулювання методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності;

─ зміни облікової політики забезпечать більш достовірне відображення подій (господарських операцій) у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності;

3) розпорядчий документ про облікову політику може бути прийнятий як базисний на час діяльності підприємства, до якого за потреби вносяться зміни з визначеного часу. У разі внесення до облікової політики змін, що за обсягом охоплюють більшу частину тексту або істотно впливають на її зміст, розпорядчий документ про облікову політику доцільно повністю викласти в новій редакції.

Механізм відображення виправлень у фінансовій звітності за вимогами міжнародних стандартів наведено у табл. 1.11.

Таблиця 1.11

Відображення виправлень в фінансовій звітності згідно з Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку та фінансової звітності [153]

Зміни	Коригування
Облікова політика	Коригувати залишок кожного компоненту активів, зобов’язань та власного капіталу на початок періоду, на який вона впливає, за самий перший поданий попередній період та інші порівнювальні суми, інформація про які розкрита за кожний поданий попередній період таким чином, наче нова облікова політика застосовувалася завжди.
Облікова оцінка	Коригування балансової вартості відповідного активу, зобов’язання або статті власного капіталу в період зміни та майбутні періоди, яких стосується дана зміна

 

Зазначений спосіб коригування фінансової звітності в результаті зміни облікової політики (табл. 1.11) дозволяє здійснити виправлення так, ніби «нова» облікова політика застосовувалася завжди, забезпечує порівнянність фінансової звітності за різні періоди і сприяє більш наочному і детальному дослідженню змін, викликаних зміною облікової політики. Такий підхід дозволяє не тільки визначити суму відхилення, але й «зважити» всі переваги і недоліки «нової» оцінки стосовно «старої».

Також варто зауважити, що порядок повторного подання інформації про зміни у обліковій політиці Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» не конкретизовано і не містить ніяких пояснень щодо порядку його застосування. У той же час, Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 1 «Подання фінансової звітності» (п. 39) зазначено, що суб'єкт господарювання, який розкриває порівняльну інформацію, подає, як мінімум, два звіти про фінансовий стан, по два з усіх інших звітів, та відповідні примітки. Якщо суб'єкт господарювання застосовує облікову політику ретроспективно або здійснює ретроспективний перерахунок статей своєї фінансової звітності або коли він перекласифікує статті у своїй фінансовій звітності, він подає, щонайменше, три звіти про фінансовий стан, по два з усіх інших звітів та відповідні примітки. Суб'єкт господарювання подає звіти про фінансовий стан:

– на кінець поточного періоду;

– на кінець попереднього періоду (який є початком поточного періоду);

– на початок першого з представлених періодів.

Відповідно до п. 22. Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», у разі зміни в обліковій політиці підприємству слід розкривати:

– причини та суть зміни;

– суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року або обґрунтування неможливості її достовірного визначення;

– факт повторного подання порівнянної інформації у фінансових звітах або недоцільність її переобрахунку.

При формулюванні вимог до розкриття інформації про зміни облікової політики Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» не було охоплено вимогу Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки» про «розкриття сум коригування показників звітності, пов'язаних з періодами, що передують відображеним, наскільки можливо», що могла б частково компенсувати обмеженість ретроспективного підходу в українському трактуванні, об'єктивно зумовлену структурою вітчизняної звітності, коли користувач має змогу для аналізу отримувати співставні показники лише на початок та кінець звітного періоду.

Доповнювати ж облікову політику підприємства можуть у будь-який час, а не тільки з початку нового календарного року. Наприклад, якщо підприємство починає діяльність, якою не займалося раніше, то внести поправки до облікової політики у вигляді опису методів відображення фактів господарського життя, відмінних за суттю від тих, що мали місце раніше, або таких, що виникли вперше, воно має право з такого моменту. Будь-яких коригувань фінансової звітності за минулі періоди це не потребує, оскільки ця подія не є зміною облікової політики.

Зміни та доповнення облікової політики оформляються в тому ж порядку, що і вже прийнята підприємством облікова політика - відповідним розпорядчим документом - наказом (розпорядженням), яким, власне, і коригується базовий наказ (розпорядження) про облікову політику підприємства. У ситуації, коли внесені до облікової політики зміни за обсягом охоплюють більшу частину тексту або суттєво впливають на її зміст, на законодавчому рівні рекомендується розпорядчий документ про облікову політику підприємства повністю викласти в новій редакції [216].

Водночас, часто на практиці важко розмежувати перегляд облікової політики та зміни облікових оцінок. Оскільки, порядок відображення у фінансовій звітності підприємства змін в облікових оцінках відрізняється від порядку коригування звітності у зв’язку з переглядом облікової політики. Адже наслідки зміни облікових оцінок показують у фінансовій звітності в періоді, в якому відбулася така зміна, а також у подальших звітних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди (п. 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»). Це означає, що перегляд облікових оцінок не спричинює коригування нерозподіленого прибутку минулих періодів та необхідності повторного подання порівняльної інформації, оскільки стосується поточного та майбутнього періодів, а вплив таких змін відображається відповідно в поточному та подальших звітних періодах. Таким чином, зміни в облікових оцінках не спричинюють ретроспективного перерахунку відповідних показників фінансової звітності.

Отже, зміни облікової політики та облікових оцінок регламентовано міжнародним та вітчизняним законодавством. Проте, неузгодженість між окремими нормативно-правовими актами щодо регламентації порядку зміни облікової політики та облікових оцінок зумовлює проблеми при коригуванні показників обліку та звітності. Гармонізація вітчизняного та міжнародного законодавства, що регламентує окреслені питання, а також взаємоузгодженість вимог Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку дозволить підвищити достовірність звітної інформації та зробити її більш порівняною та, як результат, кориснішою для прийняття стратегічних та поточних рішень.

 

 

[1] Сема́нтика мовна — розділ мовознавства, пов'язаний з лексикологією; вивчає значення слів і їх складових частин, словосполук і фразеологізмів.

Розділ 1. Теоретичні основи облікової політики