Понятие учетной политики, ее сущность, нормативная база и влияющие факторы

 

Учетная политика в узком смысле слова – установленный финансовым законодательством набор альтернатив по отражению в бухгалтерском учете предприятия хозяйственных операций, активов и обязательств, затрат и финансовых результатов. Налоговым законодательством установлен:

перечень хозяйственных операций, входящих в учетную политику;

возможные альтернативы отражения в бухгалтерском учете предприятия отдельных хозяйственных операций из данного перечня.

На предприятии учетная политика обычно фиксируется в виде внутреннего нормативного акта размером 12-15 страниц, фиксирующего выбранные предприятием альтернативы из перечня хозяйственных операций.

Учетная политика в широком смысле – это методология ведения оперативного и бухгалтерского учета для целей:

управленческого планирования (учетное обеспечение процесса принятия управленческих решений на разных уровнях);

внешних пользователей информации (адекватная оценка активов, обязательств, затрат и финансовых результатов при составлении сводной финансовой отчетности – баланса, отчета о финансовых результатов, отчета о движении денежных средств).

Для иностранных партнеров, как правило, предприятиями, ведущими внешнеэкономическую деятельность, дополнительно представляются формы «Отчет об изменениях финансового состояния» и «Отчет об инвестициях»; налогового планирования (оптимизация налогообложения на предприятии).

Спектр хозяйственных операций, входящих в учетную политику, в широком смысле понимаемую как информационное обеспечение системы управленческого и финансового планирования, чрезвычайно многообразен. В этой связи учетная политика в узком смысле является составной частью учетной политики в широком смысле.

Термин «учетная политика» впервые упомянут в ПБУ и отчетности в РФ, утвержденном приказом Минфина РФ от 20 марта 1992 года № 10 (п. 6 раздел II). До 1994 года нормативные акты не содержали сколько–нибудь исчерпывающего раскрытия содержания учетной политики.

В 1994 году было опубликовано разработанное в рамках Государственной программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учета и статистики, отвечающую требованиям развития рыночной экономики, ПБУ «Учетная политика предприятия» (утверждено приказом Минфина РФ от 24 июля 1994 года № 100), которое представляло собой первый национальный стандарт по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/94).

Данный нормативный акт является основополагающим в вопросах формирования и раскрытия учетной политики в отчетные периоды с 1995 по 1998 годы.

Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 года № 283 утверждена программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, в исполнении которой были приняты новые Положения по бухгалтерскому учету, внесшие существенные изменения и дополнения в содержание учетной политики.

С 1 января 1998 года было введено в действие ПБУ 6/97 «Учет ОС», утвержденное приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997 года № 65н.

С 1 января 1999 года действуют:

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности РФ, утвержденное приказом Минфина от 29 июля 1998 года № 34н, заменившее Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 года № 170;

ПБУ 5/98 «Учет материально – производственных запасов», утвержденное приказом Минфина РФ от 15 июня 1998 года № 25н;

ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», утвержденное приказом Минфина от 15 ноября 1998 года № 56н;

ПБУ 8/98 «Условные факты хозяйственной деятельности», утвержденное приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 года № 57н.

С 1 января 2000 года вступили в силу:

ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года № 32н;

ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года № 33н;

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 года№ 43н;

ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах», утвержденное приказом Минфина РФ от 13 января 2000 года № 5н;

ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», утвержденное приказом Минфина РФ от 27 января 2000 года № 11н;

С 1 января 2001 года вступили в силу:

ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», утвержденное приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 года № 92н;

ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденное приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 года № 91н.

Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 года № 26н утверждено новое положение по бухгалтерскому учету «Учет ОС» (ПБУ 6/01). Пунктом 2 указанного приказа был признан утратившим силу Приказ Минфина РФ от 3 сентября 1997 года № 65н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет ОС» ПБУ 6/97.

Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 года № 44н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально – производственных запасов» (ПБУ 5/01), которое введено в действие, начиная с бухгалтерской отчетности 2002 года, утратило силу ПБУ 5/98.

Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 года № 60н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), которое введено в действие с 1 января 2002 года.

В связи с утверждением приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 года нового Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98) утратил свою силу приказ Минфина РФ от 28 июля 1994 года №100н, соответственно, ПБУ 1/94. Сохранив много общего с прежним нормативным документом, ПБУ 1/98 имеет и принципиально важные отличия и на сегодняшний день является основополагающим в вопросах формирования и раскрытия содержания учетной политики организации (оно введено в действие с 1 января 1999 года).

Положение содержит следующие разделы:

Общие положения;

Формирование учетной политики;

Раскрытие учетной политики;

Изменение учетной политики.

Помимо вышеперечисленных, нормативными документами, в которых в настоящее время также рассматриваются вопросы учетной политики и которыми следует также руководствоваться в решении вопросов ее выбора и обоснования являются:

Ст.6 «Организация бухгалтерского учета в организациях» Федерального закона от 23 февраля 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», введенного в действие с 28 ноября 1996 года (в ред. ФЗ от 23 июля 1998 года № 123-ФЗ).

Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденного приказом Минфина РФ от 20 декабря 1994 года.

План счетов бухгалтерского учета финансово – хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31 декабря 2000 года № 94н (заменивший План счетов и инструкцию по его применению, утвержденные приказом Министерства Финансов СССР от 1 ноября 1991 года № 56).

Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина РФ от 13 января 2000 года № 4н.

Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 года № 60н.

Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 года № 552 (в редакции постановления Правительства РФЫ от 31 мая 2000 № 420).

В отношении Положения о составе затрат, заметим, что оно долгое время носило характер как бухгалтерского, так и налогового нормативного документа, поэтому использовалось в т.ч. и для обоснования тех или иных элементов учетной политики.

С 2000 года ситуация несколько изменилась:

введено в действие ПБУ 10/99 «Расходы организации»;

отменена Инструкция по заполнению форм годовой бухгалтерской отчетности (Приложение 2 к приказу Минфина РФ от 12 декабря 1996 года № 97), в которой имела место ссылка на Положение о составе затрат.

С точки зрения содержания вопроса о составе затрат и их видов, введенное в действие ПБУ 10/99 дает определение различных видов расходов, признаваемых в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, в т.ч. расходов по обычным видам деятельности, операционных, внереализационных и чрезвычайных. Таким образом, появляется новый документ по бухгалтерскому учету, зарегистрированный в Минюсте РФ, квалифицирующий различные расходы организации.

Следовательно можно сделать вывод о том, что в содержательном аспекте ПБУ 10/99 полностью заменяет Положение о составе затрат.

С юридической точки зрения необходимо напомнить, что согласно ст.3 Закона РФ «О бухгалтерском учете»: «Законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в РФ, других федеральных законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ».

Положение о составе затрат представляет собой постановление Правительства РФ, что по формальному признаку может относить его к системе законодательства по бухгалтерскому учету.

Таким образом, Положение о составе затрат может быть исключено из бухгалтерского законодательства либо в случае прямой отмены документа, либо изменения приведенной выше нормы ФЗ «О бухгалтерском учете». В связи со вступлением в силу гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Положение о составе затрат с 2002 года перестает входить в систему законодательства по налогообложению

Вопрос 18 НУиО «Методы предотвращения уклонения от налогов»

 

Учитывая все негативные факторы такого явления, как уклонение от уплаты налогов, необходимо разрабатывать и применять на практике меры по предотвращению совершения налоговых правонарушений и преступлений.

Большинство принимаемых мер по борьбе с неуплатой налогов характеризуются тем, что они направлены не на причины, порождающие неуплату, а на воздействие и наказание тех налогоплательщиков, которые уже совершили правонарушение.

В связи с этим необходимо определить несколько способов борьбы с уклонением от уплаты налогов.

Во-первых, это совершенствование законодательной и нормативной базы. Социально-политическая необходимость усиления уголовно-правовой борьбы с особо опасными формами налоговых преступлений побуждает к дополнительному выделению в соответствующих нормах Особенной части УК РФ группы отягчающих и особо отягчающих наказание обстоятельств, способных существенно повлиять на вид и размер избираемого судом наказания: уклонение от уплаты налогов неоднократно или по предварительному сговору с должностным лицом, которое злоупотребляет служебными полномочиями, уклонение от уплаты налогов в особо крупных размерах.

Во-вторых, следует ужесточить санкции против нарушителей налогового законодательства. Данный подход предусматривает устранение некоторых видов налоговых режимов и нанесение фокусирующих ударов по инфраструктуре, обеспечивающей реализацию "серых" и "черных" схем (так называемый "силовой подход").

Однако, как показывает международный опыт, противодействие уклонению от уплаты налогов не может быть обеспечено только уголовно-правовым воздействием. Следовательно, необходимо сформировать современный комплекс организационных и правовых мер предупреждения и пресечения ухода от налогообложения. Важны согласованные меры административного и финансового контроля за операциями юридических и физических лиц с денежными средствами и имуществом, а также установление ответственности за нарушение правил ведения таких операций. В связи с этим особое внимание следует уделить методам борьбы с неуплатой налогов, носящих общий характер, которые должны быть направлены на устранение причин, порождающих неуплату налогов. К таким методам можно отнести средства политического характера, заключающиеся в использовании налогов только в финансовых, а не в политических целях; средства экономического характера, направленные на избежание установления слишком тяжелого налогового бремени в условиях неблагоприятной экономической конъюнктуры и др. Но ведущее место отводится средствам морального порядка, главным среди которых выделяют развитие налоговой пропаганды, которая направлена на повышение уровня налоговой морали плательщика, т.е. восприятие им необходимости фискальных платежей с как можно меньшим сопротивлением.

Итак, можно определить следующие способы борьбы с уклонением от уплаты налогов:

- совершенствование законодательной и нормативной базы, дающее возможность закрыть «лазейки», используемые для уклонения от уплаты налогов;

- ужесточение санкций против нарушителей налогового законодательства;

- формирование современного комплекса организационных и правовых мер предупреждения и пресечения ухода от налогообложения.

К числу общих методов, направленных на ограничение возможности уклоняться от уплаты налогов, относят специальные юридические доктрины:

- «существо над формой», которая сводится к тому, что юридические последствия сделки определяются ее существом, а не формой, т.е. имеет значение характер фактически сложившихся отношений между сторонами, а не название договора;

- «деловая цель», заключающаяся в том, что сделка, которая создает налоговые преимущества, недействительна, если она не достигает своей цели.

Опыт показал, что мер, принимаемых правительством РФ в части решения проблемы уклонения от уплаты налогов, недостаточно. На современном этапе развития международных отношений появилась потребность в правовом сотрудничестве России и европейских стран в борьбе с этим явлением.

Уклонение от налогов в любом государстве считается отрицательным явлением. На макроуровне оно приводит к недополучению средств в бюджет для финансирования расходов, в связи, с чем приходится вводить новые налоги либо увеличивать ставки действующих налогов и сборов. На микроуровне неплательщики налогов оказываются в более выгодном положении по сравнению с законопослушными плательщиками, а поэтому могут провоцировать других субъектов экономической активности на аналогичные действия. Поэтому зарубежные государства все больше внимания уделяют разработке мер, позволивших бы свести уклонение от уплаты налогов к минимуму.

Исходя из мировой практики, в число указанных мер следует также включить ужесточение требований к установлению личности клиента, регистрации клиентуры и операций с денежными средствами или иным имуществом, ограничение режима коммерческой и банковской тайны, установление ответственности за сокрытие информации об операциях, имеющих незаконный или подозрительный характер.

Итак, учитывая сложившуюся на мировой арене ситуацию, формирование надежной системы противодействия уклонению от уплаты налогов предполагает осуществление ряда мер:

- обмен информацией между странами

- обмен информацией между странами (наряду с передачей информации по запросу возможна передача информации без запроса, чтобы помочь компетентным органам другого государства начать расследование или сформулировать запрос);

- обязанность идентификации (идентификация партнеров, клиентов и иных участников сделки);

- установление истины (дополнительная проверка операций, вызывающих подозрение, силами служб внутреннего контроля);

- создание системы внутреннего контроля и подготовки сотрудников кредитных организаций;

- детализированное правовое регулирование деятельности организаций и лиц, занимающихся финансовыми операциями;

- создание системы гибкой и эффективной связи между правоохранительными органами заинтересованных государств

Отдельный интерес представляет проблема обмена информацией между налоговыми органами различных государств, включая право национальных органов получать банковскую информацию с целью ее передачи иностранным налоговым органам.

В настоящее время обмен информацией может осуществляться следующими способами:

- Автоматически (на добровольной основе или на основании директивы ЕС 2003/48/ЕС о налогообложении дохода от сбережений);

- По запросу налоговыми органами для целей налогового администрирования (проверки правильности и полноты заполнения деклараций и уплаты налогов);

- По запросу налоговыми органами или судами для целей уголовного производства по налоговым вопросам.

Автоматический обмен информацией между налоговыми органами явление не новое, но и не столь широко распространенное. Подобный обмен осуществляется, как правило, на добровольной основе по инициативе налоговых органов страны предоставляющей информацию. Так, Великобритания, Дания, Финляндия, Франция, Швеция автоматически передают банковскую информацию своим партнерам по налоговым соглашениям. В ряде случае такой автоматический обмен ограничен условиями налогового соглашения (Дания, Франция, Швеция). Как правило, на автоматической основе передается информация, касающаяся резидентов государства партнера по налоговому соглашению, получившего доход на территорию государства передающего информацию, не зависимо от того облагались ли налогом такие доходы или нет.

Идентификация партнеров, клиентов и иных участников сделки также имеет весомое значение. Предприятия уходят в теневой рынок, большое распространение получают мнимые и притворные сделки, позволяющие скрыть часть своих доходов. В силу этого обстоятельства уменьшается налоговая база, что ведет к тому, что бюджет получает причитающиеся ему средства в недостаточном объеме. Следовательно, государству необходимо уделить усиленное внимание обязательной идентификации всех участников сделки.

В странах ЕС большая роль в противодействии уклонению от уплаты налогов отводится кредитным организациям и предприятия, которым вменена обязанность установления истины, то есть дополнительной проверки операций, вызывающих подозрение, силами служб внутреннего контроля.

Под внутренним контролем понимают систему мер, организованных руководством предприятия и осуществляемых на предприятии с целью наиболее эффективного выполнения всеми работниками своих должностных обязанностей при совершении хозяйственных операций. При этом подразумевается не только и не столько функционирование контрольно-ревизионного подразделения организации, а создание системы всеобъемлющего контроля, когда он является делом не только ревизора, а всего аппарата управления предприятия. Кроме того, организации обязаны разрабатывать правила внутреннего контроля и программы его осуществления, назначать специальных должностных лиц, ответственных за соблюдение указанных правил и реализацию указанных программ, а также предпринимать иные внутренние организационные меры в указанных целях. Эти правила должны включать порядок документального фиксирования необходимой информации, порядок обеспечения конфиденциальности информации, квалификационные требования к подготовке и обучению кадров, а также критерии выявления и признаки необычных сделок с учетом особенностей деятельности этой организации. Организации обязаны документально фиксировать информацию, полученную в результате применения указанных правил и реализации программ осуществления внутреннего контроля, и сохранять ее конфиденциальный характер.

Основаниями дополнительной проверки операций являются:

- запутанный или необычный характер сделки, не имеющей очевидного экономического смысла или очевидной законной цели;

- несоответствие сделки целям деятельности организации, установленным учредительными документами этой организации;

- выявление неоднократного совершения операций или сделок, характер которых дает основание полагать, что целью их осуществления является уклонение от процедур обязательного контроля, предусмотренных законом;

- иные обстоятельства, дающие основания полагать, что сделки осуществляются в целях уклонения от уплаты налогов.

Детализированное правовое регулирование деятельности организаций и лиц, занимающихся финансовыми операциями, подразумевает под собой проведение особых или крупных операций через официально лицензированных финансовых посредников, идентификация основной документации с целью предотвращения укрывания доходов организации и другие меры. Совершенствование правового законодательства в целях борьбы с уклонением от уплаты очень значимо, так как без устойчивой правовой базы невозможно решить проблему налоговых правонарушений.

Создание системы гибкой и эффективной связи между правоохранительными органами заинтересованных государств необходимо для эффективной борьбы с уклонениями от уплаты налогов. Основной целью является получение сведений по операциям граждан с денежными средствами или иным имуществом за рубежом. Для достижения поставленной задачи необходимо проведение всей совокупности организационных мероприятий, включающих предоставление сотрудникам органов внутренних дел возможности выезда в зарубежные страны по делам данной категории, обеспечение оперативного взаимодействия по каналам Интерпола с правоохранительными, налоговыми органами зарубежных стран. Так же необходимо издание научной и методической литературы о порядке и правилах осуществления операций с денежными средствами или иным имуществом, об анализе зарубежного опыта в данной сфере, установление порядка взаимодействия с таможенными органами, кредитными организациями, иными организациями с целью получения информации. Создание системы гибкой и эффективной связи между государствами невозможно без создания Единого государственного банка данных об экономической деятельности и имуществе юридических и физических лиц.

Итак, существует широкий перечень мер, позволяющих снизить степень уклонения от уплаты налогов. Рациональное использование тех или иных из них позволит достичь успеха в поставленной задаче. Необходимо вырабатывать, предпринимать и постоянно совершенствовать меры по борьбе с незаконной неуплатой налогов, что позволит увеличить доходную часть бюджета, а, следовательно, и реализацию всех функций государства в полном объеме.

 

3. Информационный обмен налоговых органов как важнейший метод борьбы с уклонениями

Последнее время мировое сообщество все больше внимания уделяет проблемам, связанным с уклонением от уплаты налогов. Это вызвано тем, что уровень средств, теряемых бюджетами государств, достиг просто критического масштаба.

Так, Европейский Союз (ЕС) окончательно согласовал новую директиву, существенно расширяющую сферу активности налоговых властей в борьбе с уклонением от уплаты налогов. Новая резолюция вносит официальный запрет на использование банковской тайны, как аргумента отказа в межгосударственном обмене налоговой информацией, одновременно определяя стандарты процедуры запроса налоговой информации. Новая директива, расширяя полномочия налоговых служб ЕС в информационном обмене, определяет, что запрос может касаться заработной платы, директорских гонораров, дивидендов, роялти, сумм прироста капитала, пенсий, страховых доходов и доходов от владения и пользования недвижимостью. Одновременно с этим, резолюция вносит запрет на общие и безличностные запросы, оговаривая, что сбор зарубежной информации возможен только о конкретном налогоплательщике и только в случае наличия весомых подозрений в совершении им того или иного вида налоговых преступлений. ЕС планирует определить эффективность нового механизма обмена налоговой информацией до начала 2017 года, на этот же срок должны быть запланированы работы по дальнейшему расширению объема и сферы обмена налоговой информацией. Комментируя принятие новой резолюции, министр финансов Бельгии Дидье Рейндерс отметил, что она стала документом, который окончательно вводит режим налоговой прозрачности и правила обмена налоговой информацией, ранее предложенные Организацией экономического сотрудничества и развития. Дополнительно, новые условия работы налоговых служб создают возможность поднятия налоговых сборов в странах ЕС. Новые правила показывают всему миру, что страны ЕС весьма серьезно настроены в борьбе с налоговым мошенничеством и с уклонением от уплаты налогов.

 

Итак, анализируя сложившуюся ситуацию, информационный обмен является наиболее популярным способом борьбы с уклонением от уплаты налогов на мировой арене. В последние годы происходит активное наращивание международного сотрудничества в сфере обмена налоговой информацией. В этой связи остро стоит проблема разработки эффективных механизмов обмена информацией по налоговым вопросам на межгосударственном уровне.

Наиболее динамичная работа в этом направлении ведется Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Одним из последних глобальных проектов ОЭСР является разработка и повсеместное внедрение инструментов противодействия «вредоносной налоговой практике» и приведение всех стран и территорий в соответствие с «международными стандартами налоговой прозрачности». Под вредоносной налоговой практикой понимается отсутствие механизмов обмена налоговой информацией аналогичных тем, что устанавливаются модельными соглашениями ОЭСР. Юрисдикции, не имеющие механизмов обмена налоговой информацией, то есть не соответствующие международным стандартам налоговой прозрачности, включаются в «черный список» ОЭСР. Если юрисдикция имеет механизмы обмена информацией, но в недостаточном объеме, она помещается в «серый список». Юрисдикции, полностью соответствующие стандартам «налоговой прозрачности», попадают в «белый список». Стимулирование перехода юрисдикций в «белый список» осуществляется посредством угроз применения международных санкций. Для того чтобы попасть в «белый список», необходимо заключить со странами-участницами ОЭСР не менее 12 «договоров, соответствующих стандартам международной налоговой прозрачности». (Россия не является членом ОЭСР, и потому стимулов заключать с нею подобные соглашения у оффшорных зон нет.)

 

В связи с этим особое внимание следует уделить методам борьбы с неуплатой налогов, носящих общий характер, которые должны быть направлены на устранение причин, порождающих неуплату налогов.

Итак, учитывая сложившуюся на мировой арене ситуацию, формирование надежной системы противодействия уклонению от уплаты налогов предполагает осуществление ряда мер:

- обмен информацией между странами (наряду с передачей информации по запросу возможна передача информации без запроса, чтобы помочь компетентным органам другого государства начать расследование или сформулировать запрос);

- обязанность идентификации (идентификация партнеров, клиентов и иных участников сделки);

- установление истины (дополнительная проверка операций, вызывающих подозрение, силами служб внутреннего контроля);

- создание системы внутреннего контроля и подготовки сотрудников кредитных организаций;

- детализированное правовое регулирование деятельности организаций и лиц, занимающихся финансовыми операциями;

- создание системы гибкой и эффективной связи между правоохранительными органами заинтересованных государств

Информационный обмен налоговой информацией является наиболее действенным методом в решении проблемы уклонения от уплаты налогов. В последние годы происходит активное наращивание международного сотрудничества в сфере обмена налоговой информацией. В этой связи остро стоит проблема разработки эффективных механизмов обмена информацией по налоговым вопросам на межгосударственном уровне.

Наиболее динамичная работа в этом направлении ведется Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Одним из последних глобальных проектов ОЭСР является разработка и повсеместное внедрение инструментов противодействия «вредоносной налоговой практике» и приведение всех стран и территорий в соответствие с «международными стандартами налоговой прозрачности». Под вредоносной налоговой практикой понимается отсутствие механизмов обмена налоговой информацией аналогичных тем, что устанавливаются модельными соглашениями ОЭСР.

Таким образом, многие страны мира переходят на новый уровень обмена налоговой информацией. Сеть международных соглашений, предусматривающих механизмы обмена информацией, теперь охватывает и оффшорные зоны. Страны-члены ОЭСР, заключившие соответствующие соглашения с оффшорными зонами, получают весьма широкие полномочия на получение налоговой информации, касающейся их резидентов.

Россия, не являющаяся членом ОЭСР, остается в стороне от общемировых тенденций в сфере обмена информацией. Соглашений с оффшорными зонами у России нет, и серьезных рычагов к стимулированию оффшоров к заключению с нею соглашений по стандартам ОЭСР она, по-видимому, не имеет.

Итак, на сегодняшний день проблема уклонения от уплаты налогов стоит достаточно остро. Как уже было сказано выше, средств, применяемых властями Российской Федерации для ее решения недостаточно. Таким образом, следует перенимать международный опыт в данной обрасти. Мировым сообществом, в частности странами-участницами ОЭСР, разработана достаточно действенная программа решения вопросов, связанных с уклонением от уплаты налогов. Таким образом, это негативное явление можно свести к минимуму, но для этого необходимо стремиться к объединению сил с зарубежными государствами.

 

В правоприменительной практике большинства государств, в том числе и Российской Федерации, сложились специальные методы, позволяющие предотвращать уклонение от уплаты налогов, а также существенно ограничивать сферу применения налогового планирования. Как правило, эти методы взаимосвязаны, однако можно выделить:
1) законодательные ограничения;
2) меры административного и финансового воздействия, применяемые при нарушении налогоплательщиком налогового законодательства;
3) специальные судебные доктрины.
Законодательные ограничения устанавливаются налоговым законодательством и представляют собой, по сути, совокупность обязанностей налогоплательщика, составляющих наряду с его правами и гарантиями их осуществления налоговый кодекс поведения налогоплательщика. К таким ограничениям можно отнести меры, направленные на предотвращение уклонения от уплаты налогов, в том числе обязанность субъекта зарегистрироваться в налоговом органе в качестве налогоплательщика, представлять сведения и документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, удерживать налоги у источника отдельных категорий доходов (например, при выплате дивидендов, заработной платы, доходов иностранным юридическим лицам), а также установление мер ответственности за нарушения налогового законодательства (в числе которых следует отметить наиболее распространенные составы правонарушений, а именно: сокрытие и занижение дохода (прибыли), полученного плательщиком).
К мерам административного и финансового воздействия, применяемым при нарушении налогоплательщиком налогового законодательства, можно отнести право налогового органа на переквалификацию сделки в судебном порядке, которое является одним из основных способов борьбы с недобросовестными налогоплательщиками, уклоняющимися от уплаты налогов. В общем случае согласно ст.45 НК РФ взыскание налога с организаций производится налоговыми органами в бесспорном порядке. Взыскание же налога с физического лица производится только в судебном порядке.
В частности, согласно ст.170 ГК РФ могут быть признаны судом недействительными мнимые и притворные сделки. Мнимая сделка – это сделка, заключенная только для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Притворной называется сделка, заключаемая сторонами для вида с целью прикрыть другую сделку, которую стороны в действительности желали заключить. Притворная сделка, так же как и мнимая сделка, во всех случаях признается недействительной. При этом если сделка совершена с целью прикрыть другую сделку, применяются правила, относящиеся к той сделке, которую стороны действительно имели в виду.
Для признания какой-либо сделки притворной требуется доказать действительную цель, которую преследовали стороны при заключении сделки, или, другими словами, наличие тех отношений между сторонами, которые они пытались скрыть или замаскировать в определенных целях (часто определяющей целью для заключения таких сделок является уклонение от уплаты налогов).
В случае с мнимыми сделками надо доказать, что при заключении сделки стороны не имели намерения действительно создать реальные юридические последствия, а лишь рассчитывали воспользоваться определенными (главным образом, налоговыми) преимуществами, которые данная сделка им предоставляет. И в том, и в другом случае к организациям будут применены правила именно того налогового режима, которого они пытались избежать, вдобавок налогоплательщики должны будут внести в бюджет пени за несвоевременную уплату налогов и понести налоговые санкции за занижение сумм налогов.
Метод специальных судебных доктрин пока еще не получил в Российской Федерации законодательного признания. В мировой практике налоговые органы имеют большие возможности при использовании судебного механизма борьбы с уклонением от уплаты налогов в случае, если налогоплательщик совершает сделки или действия исключительно в целях приобретения прав на налоговые льготы или для структурирования каких-либо отношений между различными предприятиями с целью получения преимуществ, связанных только с налоговыми аспектами таких отношений.
Доктрина “существо над формой” (”equity above the form”) состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Иными словами, если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами сделки, возникают юридические последствия, соответствующие существу сделки или реально возникшим отношениям.
Доктрина “деловой цели” (”business purpose”) заключается в том, что сделка, создающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если она не достигает деловой цели. При этом налоговая экономия сама по себе не признается в качестве деловой цели сделки в целях предупреждения уклонения от уплаты налогов. При этом тот факт, что действия, осуществляемые сторонами в рамках данной доктрины, не обусловлены разумными коммерческими соображениями (”valid commercial reasons”).
Доктрина “сделки по этапам” (”step transactions”) сводится к тому, что суд при рассмотрении конкретной сделки “устраняет” промежуточные операции, осуществленные сторонами, и рассматривает реально совершенные действия, исходя из существа такой сделки. Налогоплательщики нередко дробят сделку, осуществление которой связано с существенными налоговыми последствиями, на ряд промежуточных сделок, позволяющих достигнуть требуемого результата с гораздо меньшими налоговыми последствиями.
Возможность применения основных принципов вышеуказанных судебных доктрин в Российской Федерации обусловлена тем, что в ряде случаев налогоплательщики заключают сделки исключительно с целью уклонения от уплаты налогов без намерения реально создать соответствующие правовые последствия.
В качестве наиболее типичных примеров можно привести следующие случаи:
- заключение трудовых (или близких к ним гражданско-правовых) договоров с инвалидами и некоторыми другими категориями граждан, чье трудоустройство предоставляет организации существенные налоговые льготы;
- заключение вместо договоров купли-продажи объектов недвижимости инвестиционных договоров или договоров уступки прав требования;
- заключение договоров о совместной деятельности вместо договоров аренды и т.д.