Налог на прибыль организаций и проблема запрета на отражение в налоговом учете результатов переоценки основных средств. Пути решения проблемы с учетом зарубежного опыта мсфо.

В налоговом учете согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ при проведении налогоплательщиком переоценки стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная сумма такой переоценки не признается доходом, учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ.

Доходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль, то есть учитываются для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах согласно пункту 4 ПБУ 18/02, являются постоянными разницами.

То есть постоянные разницы — это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда. К постоянным разницам, например, относятся доходы, не подлежащие учету для целей расчета налогооблагаемой прибыли в соответствии со статьей 251 НК РФ, но учитываемые как доходы для целей бухгалтерского учета, в частности:

· суммы дохода, связанного с разницей между оценочной стоимостью имущества, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, и его балансовой стоимостью;

· в виде разницы в оценке стоимости имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

· в виде разницы в оценки стоимости имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

· в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно: от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации; от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации; от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

· в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79 НК РФ, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда);

· в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации;

· в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

· в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы, на создание которых в соответствии со статьей 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу);

· другие доходы.

Постоянная разница подлежит обособленному отражению в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых она возникла. Возникающая постоянная разница приведет к появлению суммы налога на прибыль, которая будет не увеличивать, а наоборот уменьшать платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Пунктом 7 ПБУ 18/02 установлено, что постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Но постоянное налоговое обязательство увеличивает сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в отчетном периоде, а в данном случае сумма налога уменьшает платежи по налогу на прибыль отчетного периода. Следовательно, можно сделать вывод, что данная постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового актива, который в бухгалтерском учете будет отражаться по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» или 99 «Прибыли и убытки».

Результаты переоценки основных средств оказывают влияние и на налогообложение. Посмотрим, каким образом.

Налог на прибыль

В налоговом учете с тех пор, как вступила в силу гл. 25 НК РФ, регламентирующая порядок исчисления налога на прибыль, переоценка основных средств не производится.

Последней переоценкой, которая была принята во внимание в налоговом учете, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, была переоценка основных средств по состоянию на 1 января 2002 г. (отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 г.), но и ее можно было принять для целей налогообложения только в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.).

Если же организация производит переоценку основных средств и в дальнейшем, согласно тому же п. 1 ст. 257 НК РФ сумма переоценки в налоговом учете не признается доходом (если она положительна) или расходом (если имела место уценка), стоимость амортизируемого имущества для целей налогообложения также не меняется, а значит, и при исчислении амортизации в налоговом учете результаты переоценки тоже не учитываются.

Таким образом, в настоящее время результаты "бухгалтерской" переоценки основных средств никоим образом не влияют на сумму доходов, расходов и амортизации в налоговом учете. Это, конечно же, вызывает дополнительные расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, что в свою очередь требует повышенного внимания бухгалтеров тех фирм, которые применяют ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

В момент осуществления и отражения результатов переоценки - как дооценки, так и уценки объектов основных средств - в бухгалтерском учете не формируются текущие доходы и расходы, изменяющие величину бухгалтерской прибыли. Ведь, как мы уже рассмотрели, суммы дооценки и уценки отражаются на счетах 83 "Добавочный капитал" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", не влияющих на величину текущего финансового результата, формируемого в течение года на счетах 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки". Следовательно, и никаких разниц по ПБУ 18/02 непосредственно на момент переоценки не возникает.

А вот по мере начисления амортизации разницы начинают проявляться. Ведь в налоговом учете в конечном счете имеет значение только первоначальная оценка объекта основных средств (или, если объект был приобретен до 2002 г., та восстановительная стоимость, которая сформировалась с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2002 г. с учетом 30%-ного ограничения), а потому от того, что в бухгалтерском учете произведена переоценка, сумма амортизации в налоговом учете не меняется. А в бухгалтерском учете после переоценки суммы ежемесячной амортизации, конечно же, будут не такими, как в предыдущем году. Возникающая из-за этого разница носит постоянный характер, поскольку изменения, вызванные переоценкой, не признаются в налоговом учете ни в текущем, ни в последующих периодах.
В случае если имеет место дооценка объекта основных средств - и, как следствие, увеличение суммы амортизации, признаваемой расходом в бухгалтерском учете, а значит, занижение бухгалтерской прибыли по сравнению с налогооблагаемой - постоянная разница имеет налогооблагаемый характер и приводит к формированию постоянного налогового обязательства, отражаемого по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Не забудьте, что с 1 января 2009 г. ставка налога на прибыль снижена до 20% - именно на эту ставку нужно умножать постоянную разницу в суммах бухгалтерской и налоговой амортизации, возникшую из-за дооценки объекта основных средств, чтобы получить сумму постоянного налогового обязательства.