Особенности исчисления ндс При ввозе товаров на территорию Российской Федерации и вывозе за ее пределы

Особенности исчисления и уплаты НДС при ввозе товаров из стран ЕАЭС и импорте из других стран НДС у покупателя при импорте товара Товар, который в момент начала отгрузки и транспортировки не находится на территории РФ (и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией), не признается реализованным на ее территории. Соответственно, покупатель, оплачивающий такие товары, не является налоговым агентом по НДС и не обязан удерживать НДС из суммы, перечисляемой продавцу. Такой вывод следует из совокупности норм статей 146, 147 и 161 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 2 п. 1 ст. 147, п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ). Ввоз товаров на территорию РФ (и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией) признается объектом налогообложения по НДС (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При ввозе товаров уплачивается налог в порядке, определенном пунктом 1 статьи 151 НК РФ. Исключением являются случаи, которые перечислены в пункте 4 статьи 54 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (далее - ТК ЕАЭС) и статьи 150 НК РФ. Плательщиком НДС выступает декларант - лицо, которое декларирует или от имени которого декларируется ввозимый товар (пп. 7 п. 1 ст. 2, ст. 50 ТК ЕАЭС). При этом налог должны уплачивать также лица, освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС (п. 3 ст. 145, п. 1 ст. 145.1 НК РФ), лица, применяющие УСН (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), плательщики ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Налог уплачивается по ставке 20 (или 10) процентов в зависимости от вида ввозимого товара (п. п. 2, 3, 5 ст. 164 НК РФ).

Налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости товара, таможенной пошлины и акцизов (п. 1 ст. 160 НК РФ). Налог, уплаченный при ввозе товаров на территорию РФ (и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией), принимается к вычету плательщиками НДС после принятия на учет приобретенных товаров при условии, что данные товары предназначены для использования в облагаемых НДС операциях. НДС принимается к вычету на основании документов, подтверждающих фактическую уплату налога (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). В книге покупок указываются реквизиты этих документов, а также регистрационный номер таможенной декларации либо регистрационные номера таможенных деклараций через разделительный знак ";" (точка с запятой) на ввозимые товары (пп. "е", "к" п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Таким образом, для применения вычета счет-фактура не нужен. НДС, уплаченный при ввозе товаров лицами, которые не являются плательщиками НДС, а также лицами, освобожденными от исполнения обязанностей плательщика НДС, включается в стоимость приобретенного товара (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

При импорте товаров из государств - членов ЕАЭС действуют иные правила. НДС у покупателя при ввозе товара из Белоруссии, Казахстана, Армении, Киргизии (государств - членов ЕАЭС) При ввозе товаров на территорию РФ с территорий государств - членов ЕАЭС, НДС уплачивается налоговому органу по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров. Уплачивать НДС обязаны также лица, освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС (п. 3 ст. 145, п. 1 ст. 145.1 НК РФ), лица, применяющие УСН (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), плательщики ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Вывод о таком порядке уплаты следует из пункта 4 статьи 72 Договора о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014) (далее - Договор о ЕАЭС), п. 13 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение N 18 к Договору о ЕАЭС).

Исключение составляют случаи ввоза на территорию РФ товаров, указанных в пункте 6 статьи 72 Договора о ЕАЭС. Согласно пп. 1 данной нормы ими, в частности, являются товары, перечень которых установлен ст. 150 НК РФ. Если товары, импортируемые в Российскую Федерацию с территории государств - членов ЕАЭС, приобретаются на основании договора между двумя российскими организациями, НДС в отношении таких товаров в Российской Федерации не уплачивается. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 26.02.2016 N 03-07-13/1/10895. Сумма НДС, которая подлежит уплате за товары, импортированные на территорию РФ, исчисляется по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 3 ст. 164 НК РФ, на основании п. 17 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение N 18 к Договору о ЕАЭС), п. 5 ст. 164 НК РФ.

Налоговая база в общем случае определяется на дату принятия на учет товаров на основе стоимости приобретенных товаров, которой является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары согласно условиям договора (контракта). Если стоимость товаров выражена в иностранной валюте, то она пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату принятия товаров к учету (абз. 1, 2, 4 п. 14 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение N 18 к Договору о ЕАЭС)). НДС уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (п. 19 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение N 18 к Договору о ЕАЭС)).

В этот же срок налогоплательщик обязан представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию (п. 20 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение N 18 к Договору о ЕАЭС)). Вместе с ней представляются документы, предусмотренные пунктом 20 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение N 18 к Договору о ЕАЭС). НДС, уплаченный при ввозе товаров из государств - членов ЕАЭС на территорию РФ, на основании п. 26 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение N 18 к Договору о ЕАЭС) подлежит вычету в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ.

Так, налог, который уплачен при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления, принимается к вычету плательщиками НДС после принятия на учет приобретенных товаров, если они предназначены для использования в облагаемых НДС операциях и имеются документы, подтверждающие фактическую уплату налога (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). В книге покупок указываются реквизиты этих документов, а также номер и дата заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате НДС (пп. "е", "к" п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Право на вычет НДС по ввезенным товарам возникает не ранее периода, в котором налог по таким товарам уплачен и отражен в соответствующей налоговой декларации и заявлении (см., например, Письмо Минфина от 02.07.2015 N 03-07-13/1/38180). НДС, уплаченный при ввозе товаров лицами, которые не являются плательщиками НДС, а также лицами, освобожденными от исполнения обязанностей плательщика НДС, включается в стоимость приобретенного товара (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Применение ставки 0 процентов при экспорте товаров, работ (услуг) Операции, по которым применяется ставка НДС 0%, условно можно разделить на несколько групп (п. 1 ст. 164 НК РФ):

¾ продажа товаров, вывозимых из РФ;

¾ работы (услуги) по перевозке или транспортировке товаров, пассажиров и багажа;

¾ работы (услуги), связанные с перевозкой (транспортировкой) товаров;

¾ операции с углеводородным сырьем;

¾ отдельные операции.

Общим условием применения ставки НДС 0% является наличие подтверждающих документов. Их перечень указан в ст. 165 НК РФ. Экспортеры могут отказаться от применения ставки НДС 0%, подав в инспекцию соответствующее заявление. Это надо сделать не позднее 1-го числа квартала, с которого планируется отказ от нулевой ставки. В таком случае в "отказном" периоде по экспортным операциям продавец должен начислять НДС по ставке 20% или 10%. Разумеется, если такая реализация вообще облагается налогом на добавленную стоимость. Причем отказаться от нулевой ставки можно только: - не менее чем на 12 месяцев подряд; - в отношении всех экспортных операций, по которым возможен подобный отказ. Нельзя применять нулевую или обычную ставку НДС в зависимости от того, кто покупатель товаров (работ, услуг), каковы условия сделки и т.п. При экспорте товаров из Российской Федерации в государства - члены ЕАЭС отказаться от применения нулевой ставки НДС нельзя. Указанная ставка предусмотрена Договором о ЕАЭС и п. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов, а эти документы превалируют над национальным законодательством.

Таким образом, при экспорте товаров в страны ЕАЭС, как и прежде, надо применять ставку 0%. Причем нужно подтверждать обоснованность ее применения, представляя в свою инспекцию пакет документов, в который входят: - договор на поставку товаров, заключенный с контрагентом из ЕАЭС; - транспортные и/или товаросопроводительные документы (при наличии); - заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное вашим иностранным покупателем, с отметкой его налогового органа. С 1 июля 2019 г. экспортерам работ (услуг) (за исключением поименованных в ст. 149 НК РФ) предоставляется право на вычет «входного» НДС вместо уменьшения на него доходов. То есть если местом реализации работ (услуг) не признается РФ, то «входной» НДС можно принять к вычету (подп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ введен Федеральным законом от 15.04.2019 № 63-ФЗ). В соответствии с введенным Федеральным законом от 15.04.2019 № 63-ФЗ подп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ организация вправе принять к вычету НДС со стоимости работ (услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций по реализации работ (услуг), местом реализации которых территория РФ не признается. Исключением являются операции, предусмотренные ст. 149 НК РФ. При этом порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен ст. 148 НК РФ.

3. Перечень документов, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы в подтверждение применения ставки 0 процентов по НДС при экспорте товаров, работ, услуг Состав документов для подтверждения нулевой ставки НДС зависит от того, куда вывозится товар (ст. 165 НК РФ).

При экспорте товаров за пределы ЕАЭС необходимо представить в налоговые органы следующие документы:

¾ контракт на поставку товаров иностранной организации или представительству российской организации, расположенному за пределами ЕАЭС. Повторно представлять контракт не нужно, если вы уже передавали его в налоговый орган, чтобы подтвердить нулевую ставку. Достаточно подать уведомление, указав реквизиты документа, вместе с которым ранее представлен контракт, и наименование налогового органа, в который он был представлен (п. 10 ст. 165 НК РФ);

¾ таможенную декларацию (ее копию) с отметками российских таможенных органов. В ней должны быть отметки о выпуске товаров в процедуре экспорта и вывозе товара с территории РФ. Вместо копий таможенных деклараций можно представить реестр в электронной форме (об этом я скажу чуть позже). Документы, подтверждающие вывоз товара, не требуется представлять одновременно с декларацией. Однако, если налоговый орган обнаружит несоответствие сведений в декларации данным таможенных органов, налогоплательщик должен в течение 30 календарных дней с даты получения требования представить копии документов, подтверждающих вывоз товаров (п. п. 1.2, 17 ст. 165 НК РФ). При экспорте товаров на территорию ЕАЭС в налоговые органы представляются следующие документы:

¾ договор (контракт). Повторно представлять договор не нужно, если вы уже передавали его в налоговый орган, чтобы подтвердить нулевую ставку или обосновать освобождение от уплаты акциза. Достаточно подать уведомление, указав реквизиты документа, вместе с которым ранее представлен контракт, и наименование налогового органа, в который он был представлен (п. 10 ст. 165 НК РФ);

¾ заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. В заявлении нужна отметка налогового органа государства - члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары. Форма заявления приведена в Приложении 1 к Протоколу от 11.12.2009 об обмене информацией между налоговыми органами стран ЕАЭС. Заявление в электронном виде представляется по Формату, утвержденному Приказом ФНС России от 13.12.2019 N ММВ-7-6/634@. Копии документов, подтверждающих вывоз, подавать не требуется (это следует из письма Минфина России от 03.02.2020 N 03-07-08/6326).

При камеральной проверке в течение 30 календарных дней с даты получения требования налогового органа нужно представить документы, подтверждающие вывоз товаров на территорию ЕАЭС, или их копии. При отсутствии подтверждения факта вывоза товаров из таможенных органов на запрос налоговых органов налоговая ставка 0 процентов (в соответствующей части) будет считаться неподтвержденной. Таким образом, для подтверждения факта вывоза товаров за пределы территории ЕАЭС в случае, предусмотренном абзацем восемнадцатым пункта 15 статьи 165 Кодекса, налогоплательщиком в налоговый орган могут быть представлены любые документы, содержащие сведения, которые подтверждают (свидетельствуют) вывоз товаров.

Вопросы для самоконтроля.

1. Раскройте особенности исчисления НДС по различным операциям

2. Какие особенности исчисления НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и вывозе за ее пределы

3. Как применяется нулевая ставка процентов при экспорте товаров, работ (услуг)?

4. Оказание услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества осуществляется?