Методы учета затрат и их виды

Методы учета производственных затрат классифицируются:

• по отношению к технологическому процессу – позаказный, попередельный;
• по объекту калькуляции – деталь, узел, изделие, группа однородных изделий, процесс, передел, производство, заказ;
• по способу сбора информации, обеспечивающему контроль за затратами;
• способу предварительного контроля – нормативный метод и текущий учет затрат с последующим контролем.

Позаказный метод используется в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом; технологический процесс между цехами тесно взаимосвязан; готовую продукцию выпускает только один, последний в технологической цепочке цех. Производственные затраты собирают вначале по цехам, затем суммируют по предприятию в целом и производят расчет себестоимости единицы продукции по сумме затрат всех цехов.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, создаваемый на заранее определенное количество продукции. В аналитическом учете производственные затраты группируются по заказу в разрезе установленных статей калькуляции. Этот метод применяют в индивидуальных и мелкосерийных производствах, а также при выполнении опытных, экспериментальных, ремонтных работ.

Особо важным документом для выполнения работ является договор между заказчиком и производителем на производства или поставку продукции. В нем конкретизируется объект договора, его качественные характеристики, объем продукции, срок поставки, договорная цена, особые условия, форма расчетов.

В заказе указывается, какие изделия подлежат изготовлению, в каком количестве, какими цехами и в какой срок. Оформляют заказ на специальных бланках, выписываемых по числу цехов, участвующих в выполнении заказа, и направляют в бухгалтерию. Заказу присваивают порядковый номер, который проставляют на всех документах по прямым затратам производства. Группировку затрат по заказам осуществляют в таблицах распределения расхода материалов, заработной платы.

Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня открытия его до дня выполнения и закрытия. Отчетную калькуляцию при позаказном методе учета составляют после того, как работы по заказу будут полностью выполнены. Окончание работы по заказу фиксируют в документе на сдачу выполненных готовых изделий или работ.

Себестоимость одного изделия определяют делением суммы затрат по заказу на количество изготовленных изделий. Разделив сумму по каждой статье калькуляции на количество выпуска, получают постатейную сумму затрат на единицу изделия. Сравнивая калькуляцию фактической себестоимости с плановой, можно установить, что себестоимость повысилась или снизилась. По каждой статье калькуляции следует определить отклонения от плановых норм, положительно и отрицательно повлиявших на себестоимость продукции. Все это возможно сделать после изготовления заказа, что является недостатком этого метода учета. Таким образом, позаказный метод учета путем производственных затрат как средство выявления резервов производства малоэффективен. Это обусловливает необходимость улучшения позаказного метода учета путем применения принципов нормативного метода учета затрат на производство.

Попередельный метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции применяется в таких отраслях промышленности, в которых обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько фаз обработки – переделов. Каждый передел, кроме последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой предприятие получает не конечный продукт обработки, а полуфабрикат собственного производства, который используется не только в следующих переделах своего производства, но и реализуется на сторону другим предприятиям.

Затраты на изготовление продукции учитываются по видам однородных изделий, статья калькуляции и переделам.

На предприятиях возможна организация сводного учета по бесполуфабрикатному или полу фабрикатному варианту.

Бесполуфабрикатный вариант предполагает ведение учета без бухгалтерского перечисления себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из цеха в цех; затраты на изготовление полуфабрикатов, деталей и узлов учитываются по цехам, в разрезе статей расходов. Прямые затраты в бухгалтерском учете отражаются по каждому переделу в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. Себестоимость конечного продукта будет составлять сумму затрат всех переделов.

Контроль за движением полуфабрикатов внутри цехов и между ними осуществляет бухгалтерия оперативно и в натуральном выражении, без записей по счетам.

При полуфабрикатном варианте учет осуществляется с перечислением себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из цеха в цех в системе счетов бухгалтерского учета; затраты на изготовление полуфабрикатов учитываются по цехам комплексной статьей «Полуфабрикаты собственного производства». При этом методе расчету себестоимости подлежит не только конечный продукт, но и продукция каждого передела в отдельности. Себестоимость готовой продукции складывается из себестоимости полуфабрикатов предшествующих стадий обработки и затрат последнего передела. Такое наслоение в учете издержек предприятия называется внутризаводским оборотом, который и подлежит исключению при суммировании затрат по предприятию в целом. Это недостаток полуфабрикатного метода. Достоинство его в том, что он позволяет определить себестоимость отдельных фаз обработки продукции по цехам, выявить место возникновения и причины отклонений фактической себестоимости продукции от плановой или нормативной.

В условиях перехода к рыночной экономике повышается значение внедрения передовых форм и методов учета для организации эффективного контроля за издержками производства. Такой контроль следует организовать по отдельным видам, статьям, местам возникновения затрат к изделиям. Этим требованиям отвечает нормативный метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. По всем затратам, образующим себестоимость, разрабатываются технически обоснованные нормы, представляющие собой максимально допустимую величину расхода материальных ценностей и трудовых затрат на изготовление единицы продукции установленного качества при оптимальных условиях производства. Нормы производственных затрат отражают технический и организационный уровень развития предприятия, влияют на его экономику и на конечный результат деятельности. Нормы затрат делятся на плановые и текущие. Плановые нормы являются заданием на предстоящий период, рассчитываются на основе ожидаемых на планируемый период норм с учетом эффективности от внедрения организационно-технических мероприятий.

Текущими называются нормы, по которым осуществляется отпуск материалов на рабочие места и оплата выполняемых работ. Они разрабатываются на каждый вид продукции. На основе действующих норм составляются нормативные калькуляции себестоимости конкретных изделий, которые используются для определения фактической себестоимости продукции.

Нормативный метод учета предусматривает систематическое выявление отклонений фактических затрат от действующих норм в процессе изготовления продукции, установление причин этих отклонений и лиц, от которых они зависели. Отклонениями от норм считаются как экономия, так и дополнительный расход сырья, материалов, зарплаты. Благодаря анализу выявляются внутрипроизводственные резервы, намечаются пути их использования, разрабатываются новые нормативы затрат на следующий отчетный период. Появляется необходимость в организации учета изменения текущих норм затрат на единицу продукции. Они могут изменяться при внедрении новых технологий, реализации рационализаторских предложений, организационно-технических мероприятий, при повышении качества конструкций, деталей, а также при сокращении технологических операций, повышении производительности труда, замене дорогостоящих материалов более дешевыми или отсутствии необходимых материалов, замене их более дорогими. Эти факты фиксируются в специальных документах с указанием причин и виновников изменений, статей затрат цехов, номеров технологических операций, узлов, изделий, процентного или денежного их выражения.

Правильный и своевременный учет норм позволяет осуществлять контроль за выполнением планов организационно-технических мероприятий, внедрением новой техники и технологий, повышением производительности труда, а также оперативно решать и устранять недостатки в работе, если изменения произошли в сторону увеличения затрат.

Фактическая себестоимость продукции при нормативном методе определяется путем алгебраического сложения нормативной себестоимости на начало отчетного периода с выявленными отклонениями от текущих норм и с разницей в затратах, вызванной изменениями этих норм, по каждой статье расходов.

Расчет ее осуществляется по формуле:

Ф_e = H_e + Oн + Ин,

Где Ф_с – фактическая себестоимость; Не – нормативная себестоимость; Он – отклонения от норм; Ин – изменения от норм, когда нормы приходится время от времени пересматривать из-за изменившихся условий производства.

Таким образом, нормативный метод предусматривает предварительное исчисление себестоимости продукции при помощи заранее составленных нормативных калькуляций, исходя из действующих прогрессивных норм расхода сырья, материалов, зарплаты, выявление отклонений от норм в процессе изготовления продукции. При этом отдельно выявляются затраты по действующим нормам и отклонения от этих норм с тем, чтобы своевременно принимать меры к предотвращению перерасходов и закреплять имеющиеся достижения.

Нормативный метод учета обеспечивает оперативность и возможность предварительного контроля производственных затрат и фактически удовлетворяет все требования управленческого учета. Нормативный метод соответствует широко применяемой на Западе системе «стандарт-кост», которая состоит из стандартов на затраты материалов, труда, накладных расходов и разработанных на их основе стандартных калькуляций. Сумма фактических затрат подразделяется на стандарты и отклонения от стандартов с целью контроля за формированием фактической себестоимости и активного управления этим процессом. Эта информация носит внутренний характер и не подлежит публикации.

Особый интерес для теории и практики бухгалтерского учета Республики Казахстан представляет опыт организации учета производственных затрат в странах с развитой рыночной экономикой по системе «директ-костинг», которая достаточно широко используется на Западе. Ее главная особенность заключается в том, что при этой системе не исчисляется полная производственная себестоимость, а определяется сокращенная себестоимость, включающая в себя лишь переменные затраты. Именно эти затраты требуют усиленного контроля по сравнению с постоянными, которые не увеличиваются с ростом объема производства. Поэтому каждый резерв относительного сокращения постоянных расходов заложен в росте производства: чем больше объем выпущенной продукции, тем меньше их приходится на единицу продукции.

Классификация затрат

Все затраты на производство включаются в себестоимость отдельных видов продукции или групп однородной продукции. В зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые – это те, что на основе первичных документов, можно отнести на затраты определенного вида продукции. К ним относятся расходы материалов и топлива, на оплату труда за изготовление продукции, отчисления на государственное социальное страхование. Все прямые затраты отражаются на калькуляционных счетах.

Косвенные – это такие затраты, которые связаны с производством нескольких видов продукции, включаемые в себестоимость продукции через их распределение.

По составу затраты на производство подразделяются на одноэлементные и комплексные, в состав которых входят затраты, относящиеся к разным элементам.

В зависимости от экономической роли в процессе производства затраты подразделяются на основные и накладные.

Основными являются расходы, непосредственно входящие в затраты производственного процесса по изготовлению продукции.

Накладные расходы – расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства.

В зависимости от отношения затрат к объему производства они подразделяются на условно-переменные и условно-постоянные. Суть условно-переменных затрат заключается в том, что их величина изменяется прямо пропорционально изменению объема выпускаемой продукции. Они нормируются на единицу продукции. Условно-постоянные не меняются и не зависят от объема производства. Величина их лимитируется по цеху или предприятию в целом. И переменные и постоянные затраты считаются условными, т.к. нет строгого математического соответствия между затратами и выпуском.

В зависимости от времени возникновения и списания на себестоимость или отчетных периодов производственные затраты делятся на текущие и единовременные.

При проверке калькуляции себестоимости продукции аудитору необходимо учитывать особенность включения затрат в себестоимость только того периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты. Затраты, по которым невозможно точно установить, к какому калькуляционному периоду они относятся, включаются в себестоимость продукции в сметно-нормализационном порядке.

В зависимости от эффективности затраты подразделяются на производительные и непроизводительные.

В зависимости от вида расходов они подразделяются на элементы затрат и калькуляционные статьи затрат.

Элементы затрат – это экономически однородные расходы, вызванные технологией и организацией производства.

Группировка расходов по экономическим элементам показывает, сколько и чего израсходовано на производство. В результате группировки затрат по элементам органы статистики получают возможность установить объем национального дохода, созданного в отраслях экономики.

Затраты, образующие производственную себестоимость продукции, группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам; материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на страхование; износ основных средств; прочие затраты.

Для исчисления себестоимости необходимо знать не только то, что затрачено в процессе производства, но и на какие цели эти затраты произведены. Такой учет позволяет анализировать себестоимость по ее составным частям и по некоторым видам продукции. В этих целях затраты на производство подразделяются в зависимости от мест возникновения и назначения, т.е. по статьям калькуляции, по которым исчисляется себестоимость продукции и составляется калькуляция. Эти статьи называются калькуляционными. Постоянная их проверка раскрывает назначение и связь каждой статьи с технологическим процессом, позволяет определить, как формируются затраты по видам вырабатываемой продукции и местам их возникновения, а также выявить непроизводительные расходы и потери, результаты внутрипроизводственного хозрасчета.

До внедрения в практику отечественного бухгалтерского учета его национальных стандартов в производственную себестоимость включались общехозяйственные расходы, а в полную себестоимость – коммерческие расходы. В настоящее время эти расходы в производственную себестоимость не включаются, а признаются как расходы, понесенные в отчетном периоде.