Исправление существенных ошибок в учете

 

Как отмечалось в предыдущей главе, обычно все статьи доходов и расходов, признанных в отчетном периоде, участвуют в расчете чистой прибыли (убытка) за период. К этим статьям также относятся чрезвычайные (внереализационные) статьи и влияние изменений в учетных оценках. Однако возможно возникновение обстоятельств, при которых определенные статьи должны исключаться из определения чистой прибыли (убытка) за период (например, относиться на счет нераспределенной прибыли прошлых периодов). Как мы уже говорили, в МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» рассматриваются два таких обстоятельства: исправление фундаментальных, т.е. существенных, ошибок и влияние изменений в учетной политике.

Прежде всего, остановимся на способах исправления существенных ошибок.

Ошибки при подготовке финансовой отчетности за один и более отчетных периодов могут быть выявлены в текущем периоде. Это могут быть математические ошибки, ошибки при применении учетной политики, завышение оценок балансовых статей и т.п. Обычно исправление таких ошибок включается в определение чистой прибыли (убытка) за текущий период. В редких случаях ошибка может оказать настолько существенное влияние на финансовую отчетность одного или нескольких предшествующих периодов, что эта финансовая отчетность перестанет обладать на дату выпуска качеством надежности. Подобные ошибки считаются существенными. Пример существенной ошибки – включение в финансовую отчетность за предыдущий период значительной суммы незавершенного производства и дебиторской задолженности по недействительному контракту, который ни при каких обстоятельствах не может быть исполнен.

Исправление существенных ошибок следует отличать от изменений в учетных оценках. Учетные оценки по своей природе являются приблизительными величинами, которые могут быть пересмотрены при поступлении дополнительной информации (например, как уже говорилось, согласно международной практике можно оценивать сумму сомнительных долгов и изменение этой оценки нельзя считать исправлением существенной ошибки).

В МФСО 8 предусматриваются два подхода к исправлению существенных ошибок:

1) общепринятый;

2) разрешенный альтернативный.

Общепринятый подход. В соответствии с этим подходом сумму исправления существенной ошибки, относящейся к предыдущим периодам, нужно отражать в отчетности текущего периода посредством корректировки начального остатка по счету нераспределенной прибыли. Сравнительная информация за предыдущие периоды должна быть скорректирована, если только такая корректировка не является невозможной.

Другими словами, в соответствии с данным подходом финансовую отчетность за текущий период, включая сравнительную информацию за предыдущие периоды, требуется представлять таким образом, как если бы существенная ошибка была исправлена в периоде ее совершения. Корректировка сравнительной информации не обязательно ведет к необходимости исправления уже выпущенной финансовой отчетности. Однако национальные законы могут требовать этого.

Предприятие должно раскрыть в отчетности следующую информацию:

- величину существенной ошибки;

- сумму корректировки за текущий период и за каждый предшествующий представленный отчетный период;

- сумму корректировки, относящуюся к периодам, предшествующим тем, которые были включены в сравнительную информацию;

- факт корректировки сравнительной информации или объяснение невозможности этого.

Разрешенный альтернативный подход. В соответствии с этим подходом сумма исправления существенной ошибки должна быть включена в определение чистой прибыли (убытка) за текущий период.

Сравнительная информация должна быть представлена в том виде, в котором она была представлена в финансовой отчетности за соответствующие периоды. Однако предприятию также следует представить дополнительную информацию (если это возможно) о том, как выглядела бы финансовая отчетность, если бы ошибка была исправлена в периоде ее совершения (информация pro forma).

В случае применения разрешенного альтернативного подхода предприятие должно раскрыть в отчетности следующую информацию:

- величину существенной ошибки;

- сумму корректировки, включенную в определение чистой прибыли (убытка) за текущий период;

- сумму корректировки, относящуюся к периодам, за которые представлена информация pro forma, и сумму корректировки, относящуюся к предшествующим периодам, либо объяснение факта невозможности предоставления информации pro forma.[22, с. 164]

Для иллюстрации применения предприятием обоих подходов воспользуемся примером.

Пример 4. В конце 2006 г. перед составлением баланса компания В обнаружила, что определенные товары, проданные в 2005 г., были ошибочно включены в состав товарно-материальных запасов в балансе на 31 декабря 2005 г. Сумма ошибки составила 6500 тыс. дол. Сумма нераспределенной прибыли в балансе на 1 января 2000 г. составила 20 000 тыс. дол., на 31 декабря 2005 г.– 34 000 тыс. дол.

Себестоимость реализованных товаров определяется по формуле:

себестоимость реализации за период = остаток товаров на начало периода + закупки товаров в течение периода – остаток товаров на конец периода (формула периодической инвентаризации).

Бухгалтерские записи на счетах в течение 2006 г. характеризуют выручку от реализации в размере 104 000 тыс. дол., себестоимость реализованных товаров в размере 86 500 тыс. дол. (завышенная себестоимость из-за завышения остатка товаров на начало 2006 г. в размере 6500 тыс. дол.) и налог на прибыль к уплате в бюджет в размере 5250 тыс. дол. (заниженный размер налога из-за завышения себестоимости).

Отметим, что в 2005 г. наблюдалась обратная картина: заниженная себестоимость и завышенный размер налога на прибыль, т.е. общие величины себестоимости и налога на прибыль к уплате за 2005-й и 2006 г. будут правильными. Для упрощения предположим, что компания В не несет никаких операционных расходов и балансовая прибыль совпадает с налогооблагаемой. Ставка налога на прибыль за 2005 -и и 2006 г. равнялась 30%. Неоткорректированный отчет о прибылях и убытках компании В за 2000 г. выглядел следующим образом:

 

Выручка от реализации	73 500
Себестоимость реализованных товаров	(53 500)
Прибыль от операционной деятельности до налогообложения	20 000
Налог на прибыль	6000
Чистая прибыль	14 000

Составим отчет о прибылях и убытках и отчет о нераспределенной прибыли за 2006-и и 2005 г. с использованием общепринятого и разрешенного альтернативного подходов к исправлению существенного завышения себестоимости реализованных товаров в 2006 г. из-за ошибки, произошедшей в 2005 г. (приложение 3, табл. 5 и 6)[4, с. 113]