Сущность понятий «доход», «прибыль», «финансовые результаты»

 

В настоящее время одной из наиболее актуальных проблем методологии и практики отечественного бухгалтерского учета является проблема учета доходов и порядка формирования финансовых результатов деятельности предприятий, в том числе организаций. Одним из направлений развития этого процесса является переосмысление ряда теоретических понятий.

В настоящее время понятие «доход» не носит однозначного характера. В одних источниках он рассматривается как результат производственно- хозяйственной деятельности организации, получаемый как разница между стоимостью реализованной продукции и всеми произведенными затратами, в других - как сумма прибыли и фонда оплаты труда персонала организации, в третьих - как выручка от реализации продукции и т.д. [13, с. 12-13].

Многочисленные исследования на предмет изучения соответствия прибыли, исчисленной в бухгалтерском учете, ее экономическому содержанию привели к разграничению таких понятий, как «бухгалтерская» (раньше ее называли балансовой) и «экономическая» прибыль.

В общем виде прибыль (profit) определяется как разность между совокупной выручкой (total revenue) и совокупными издержками (total cost) [14, с. 192]:

 

TR - ТС =π,                                                      (1)

 

где TR (total revenue) - совокупная выручка (доход);

ТС (total cost) - совокупные издержки;

π (profit) - прибыль.

Однако сами издержки бывают внешними (явными) и внутренними (неявными). К внешним издержкам относятся платежи внешним (по отношению к данной фирме) поставщикам. Вычтя из совокупной выручки (дохода) внешние издержки, мы получаем бухгалтерскую прибыль. Кроме того существуют бухгалтерский и экономический подход к понятию «прибыль». По мнению П.А. Левчаева, прибыль как экономическая категория отражает чистый доход, созданный в сфере материального производства в процессе предпринимательской деятельности [10, с. 18].

С экономической точки зрения прибыль - это разность между денежными поступлениями и выплатами, а с хозяйственной - это разность между имущественным состоянием предприятия на конец и начало периода. Прибыль, исчисленная в бухгалтерском учете не отражает действительного результата хозяйственной деятельности [23, с. 86].

Первая есть результат реализации товаров и услуг, вторая - результат работы капитала. Данная идея принадлежит Давиду Соломону, который исходил из предпосылки, что концепция прибыли нужна для:

1) исчисления налогов;

2) защиты кредиторов;

3) для выбора инвестиционной политики.

Бухгалтерская трактовка прибыли приемлема для первой цели и неприемлема для третей. Формула Д. Соломона представлена на рисунке 1:

 

				Внереализационные изменения стоимости (оценки) активов в течение отчетного периода		Внереализационные изменения стоимости (оценки)активов в прошлые периоды		Внереализационные изменения стоимости активов в будущие периоды
Экономическая прибыль	=	Бухгалтерская прибыль	+		-		+

 

Рисунок 1 – Взаимосвязь экономической и бухгалтерской прибыли по формуле Д.Соломона

Определения бухгалтерской прибыли традиционно базируются на двух основных концепциях: концепция поддержания благосостояния, или сохранения капитала, концепция эффективности, или наращения капитала.

Согласно первой концепции финансовый результат (прибыль) есть прирост в течение отчетного периода собственного капитала (средств, вложенных собственниками) предприятия и является результатом улучшения благосостояния фирмы.

Эта концепция восходит к высказанной еще Адамом Смитом мысли о том, что прибыль есть сумма, которая может быть израсходована без посягательств на капитал, а также к высказыванию Джона Хикса, уточнившему эту мысль, согласно которому прибыль - это сумма, которую можно израсходовать в течение некоторого промежутка времени и в конце этого периода иметь тот же достаток, что и в начале [20, с. 103].

Данную концепцию также называют концепцией прибыли, основанной на изменениях в активах и пассивах (где в активе представлены средства, а в пассиве - источники). Это вызвано тем, что при таком подходе выручка или иные доходы могут быть признаны только вследствие увеличения какого-либо актива или уменьшения какого-либо обязательства, и, соответственно, расход не может быть признан, если он не вызван уменьшением актива или увеличением обязательства.

Другими словами, прибыль представляет собой увеличение экономических ресурсов, находящихся в распоряжении предприятия, а убыток - их уменьшением [6].

Согласно второй концепции прибыль есть разница между доходами и расходами предприятия и мерило эффективности деятельности предприятия и его руководства.

Прибыль, согласно данной концепции, является результатом корректного разнесения выручки и расходов по соответствующим отчетным периодам, а большинство неденежных активов и пассивов являются результатом такого разнесения. Корректное разнесение доходов и расходов подразумевает соотнесение в данном отчетном периоде «усилий» (т.е. расходов) и соответствующих им «достижений» (т.е. доходов) [11, с. 42].

При таком подходе доходы и расходы, относящиеся к будущим периодам, будут признаны в качестве актива или пассива вне зависимости от того, представляет собой такой актив или пассив реальный будущий приток или отток экономических ресурсов (динамическая модель баланса, где актив трактуется как расходы, переходящие в затраты, а пассив - как доходы, которые должны стать ценностями). На таком подходе, по существу, основана концепция двойной записи в бухгалтерском учете, посредством которой выявляется двойной финансовый результат: как наращение собственного капитала (статистическая модель баланса) и как разница между доходами и расходами (финансовая модель баланса) [6].

В мировой практике в настоящий момент признается в качестве главенствующей концепция поддержания благосостояния, и прибыль определяется через изменения активов и пассивов. Однако используется и вторая концепция. Свидетельством этого может служить использование двух видов бухгалтерской прибыли: «совокупной» (всеобъемлющей) прибыли, как результата изменения капитала предприятия за счет всех операций, кроме операций с собственниками, и «операционной» прибыли (т.е. прибыли от текущей, или операционной, деятельности), отражающей эффективность основной деятельности предприятия за отчетный период [11, с. 44].

С позиции интересов государства основной финансовый показатель - прибыль до вычета налогов и обязательных платежей (налогооблагаемая прибыль), поскольку именно она служит тем источником, из которого государство получает свою долю от общих доходов предприятия. Для собственников основной показатель - чистая прибыль [25, с. 417].

Наиболее полные сведения о прибыли и ее компонентах приведены в Отчете о прибылях и убытках. В балансе отчетную прибыль можно видеть не всегда. В балансе эта прибыль уже распределена по различным направлениям использования, т. е. она «размыта» по различным фондам и резервам, а в явном виде присутствует лишь один ее компонент, возможно и не самый главный по удельному весу, - нераспределенная прибыль [25, с. 418].

В отличие от российского бухгалтерского учета в отчетности, составленной по МСФО, доходы компании признаются по справедливой стоимости. Чтобы обеспечить достоверность финансовой отчетности, следует четко представлять, как оценивать размер доходов и в какой момент они должны быть признаны.

Учет доходов компании по международным стандартам финансовой отчетности регламентируется МСФО (IAS) 18 «Доходы» («Revenue). Несмотря на то, что название МСФО 18 «Revenue» часто переводится на русский язык как «выручка», по мнению А. Салтыковой, корректнее использовать термин «доход» [19]. Это связано с тем, что помимо выручки от продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг в сферу применения МСФО 18 попадают также доходы от использования активов компании третьими сторонами – роялти, процентные доходы, дивиденды, а также иные экономические выгоды, получаемые в результате обычной деятельности компании.

Под доходом в соответствии с МСФО 18 понимается поступление экономических выгод в течение отчетного периода в ходе обычной деятельности компании, приводящее к росту капитала (кроме увеличения капитала в результате вкладов акционеров/участников) [21].

Если по российским правилам бухгалтерского учета признание дохода от продажи товаров зависит от момента перехода права собственности на них, то в МСФО формальный момент перехода права собственности не обязательно является необходимым условием перехода к покупателю всех значительных выгод и рисков и не всегда означает утрату контроля над товарами.

В отличие от МСФО в РСБУ отсутствуют некоторые особенности признания разных видов дохода, например применение эффективной ставки процента при получении процентных доходов [7, с. 39].

Анализ законодательной и научно-методической литературы показал, что единого мнения по поводу определения экономического содержания финансовых результатов (прибыли) нет.

Представляя собой конечный финансовый результат, прибыль является основным показателем в системе целей предприятия. Вместе с тем прибыль представляет собой весьма сложную экономическую категорию, и потому возможны различные ее определения, интерпретации, представления.

Как экономическая категория прибыль предприятия отражает чистый доход, созданный в сфере материального производства. На уровне организации чистый доход принимает форму прибыли. Прибыль характеризует экономический эффект, полученный в результате деятельности организации. Наличие прибыли в организации показывает, что доходы превышают все расходы, связанные с ее деятельностью.

Таким образом, экономический подход не делает различия между реализованным и нереализованным доходами.

Напротив, бухгалтерский подход, руководствуясь принципом осторожности (консерватизма), не спешит признавать нереализованный доход, точнее, этот доход будет признан как прибыль лишь после его реализации.

Вместе с тем оба рассмотренных подхода в принципе не противоречат друг другу. Более того, экономический подход полезен для понимания сущности прибыли, бухгалтерский - для понимания логики и порядка ее практического исчисления.

Существование понятий «бухгалтерская» и «экономическая» прибыль не означает возможность прямого сопоставления их значений. У каждого показателя может быть своя сфера применения. Более корректной считается их характеристика как взаимодополняющих способов анализа деятельности хозяйствующих субъектов.

Использование показателя экономической прибыли может, как подтвердить, так и опровергнуть выводы, сделанные на основе показателя бухгалтерской прибыли, и стать причиной дальнейшей аналитической работы.

С точки зрения оценки эффективности показатель экономической прибыли дает более полное по сравнению с показателем бухгалтерской прибыли представление об эффективности использования организацией имеющихся активов, в силу того, что сравнивает финансовый результат, полученный конкретной организацией, с результатом который обеспечит реальное, а не только номинальное сохранение вложенных средств.

В связи с этим именно показатель экономической прибыли является более емким и полезным при принятии решения инвестором в отношении инвестирования в ту или иную организацию [13, с. 15].

Формирование финансового результата происходит на счете 99 «Прибыли и убытки» (рисунок 2):

 

Счет 91 «Прочие доходы и расходы»

Рисунок 2 - Формирование финансового результата

 

Именно на нем выявляется конечный результат финансово-хозяйственной деятельности организации (чистая прибыль или чистый убыток), который складывается из следующих показателей:

- финансового результата от обычных видов деятельности (в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»);

- финансового результата прочих доходов и расходов - в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»);

- потерь, расходов и доходов в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности - стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т. п. (в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т. п.);

- начисленных платежей налога на прибыль и платежей по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также сумм причитающихся налоговых санкций (в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам»).

Заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» [6].

 

1.2 Принципы, функции и требования аудита финансовых результатов

 

Аудит – это одна из подсистем экономического контроля финансово – хозяйственной деятельности организации. Основная цель аудита в отечественной и зарубежной практике – это процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов и внутренних пользователей информации [8].

В условиях многоукладной экономики, представленной различными формами собственности, необходимо обеспечить возможность эффективности функционирования все видов деятельности организаций на различных уровнях управления. Для этого, необходимо взаимодополняющее применение всех подсистем экономического контроля, в том числе внутреннего и внешнего аудита (рисунок 3).

При осуществлении контроля, в том числе аудита финансовых результатов необходимо:

- определить цель и задачи аудита;

- обосновать принципы и требования, предъявляемые к нему;

- в полном объеме использовать законодательную и нормативную базу контроля;

- разработать организационные аспекты, методику и технику проведения контроля и аудита [17, с.3].

 

 

Рисунок 3 - Система экономического контроля и взаимосвязь ее подсистем

 

Последовательное и надлежащее осуществление всех указанных аспектов позволит существенно повысить эффективность процесса контроля, так как указанные аспекты являются методологической основой и средством реализации любой из подсистем экономического контроля, в том числе внешнего и внутреннего аудита финансовых результатов организации.

В этой связи необходимо определить и систематизировать цели, задачи, функции, принципы аудита финансовых результатов и требования, предъявляемые к нему в современных условиях. Принципы, функции, цели, задачи и требования аудита финансовых результатов организации представлены в таблице Приложения 1. Из приведенной в Приложении 1 таблицы можно сделать вывод, что общность принципов аудиторской деятельности не исключает существенных различий содержания внешнего и внутреннего аудита финансовых результатов. Именно эти различия и обуславливают их взаимное дополнение. Технология взаимодействия внешнего и внутреннего аудита строится на политике максимального содействия независимому аудитору, со стороны последнего – на концепции беспристрастного подхода к оценке степени доверия, которое целесообразно оказать внутреннему аудитору [17, с.4].

Поэтому, исходя из поставленных целей аудита финансовых результатов, должны определяться его задачи, организационно-методические аспекты, процедуры процесса аудита, алгоритмы обработки данных, технические средства, интеллектуальные ресурсы, формы обобщения и представления информации о финансовых результатах, а также порядок документирования результатов аудита [15].