Міжнародний досвід розвитку управлінського обліку на підприємстві

В даний час загальна бухгалтерія на Заході поділяється, як правило, на дві підсистеми зовнішню - фінансову і внутрішню - управлінську. Такий підрозділ обумовлено різницею в цілях і завданнях зовнішньої і внутрішньої бухгалтерії.

У фінансовій бухгалтерії створюється інформація про поточні витрати в по елементному розрізі і доходи фірми, про стан дебіторської та кредиторської заборгованості, про розміри фінансових інвестицій і доходів від них, стан джерел фінансування тощо. Одне з основних завдань такої бухгалтерії - достовірність обліку фінансових результатів діяльності підприємства, його майнового і фінансового стану. Споживачами інформації при цьому є в основному зовнішні по відношенню до підприємства користувачі: державні податкові органи, біржі, банки, фінансові інститути, постачальники та покупці, потенційні інвестори. Фінансова звітність не становить собою комерційної таємниці підприємства, вона відкрита до публікації і, як правило, завіряється незалежною аудиторською організацією. Ведення фінансової бухгалтерії для підприємств і фірм є обов'язковим [13].

 Міжнародні бухгалтерські стандарти, основні принципи обліку мають відношення саме до систем фінансового обліку. Що стосується внутрішньої облікової системи на підприємстві, то питання про те, створювати її чи ні, вирішує сама адміністрація фірми. У системі внутрішнього обліку створюється, перш за все, інформація про витрати.

Витрати виробництва - один з основних об'єктів управлінського обліку. Вони групуються і враховуються за видами, місцями їх виникнення і носіям витрат. Місця виникнення витрат - це структурні одиниці і підрозділи, в яких відбувається первісне споживання виробничих ресурсів (робочі місця, бригади, цеху і т.п.). Під носіями витрат розуміють види продукції (робіт, послуг) даного підприємства, призначені для реалізації на ринку.

У системі управлінського обліку обов'язкове виділяються такі об'єкти обліку, як "центри відповідальності". Управління витратами відбувається через діяльність людей, які повинні відповідати за доцільність виникнення того чи іншого виду витрат. Центр відповідальності - структурний елемент підприємства, в межах якого менеджер відповідальний за доцільність понесених витрат.

Адміністрація вирішує сама, в яких розрізах класифікувати витрати, наскільки деталізувати місця виникнення витрат і як їх пов'язати з центрами відповідальності.

Іншим об'єктом управлінського обліку є результати, які можуть також враховуватися по місцях виникнення витрат і по носіям витрат. У процесі зіставлення витрат і результатів різних об'єктів обліку виявляється ефективність виробничо-господарської діяльності. Для забезпечення господарських зв'язків між внутрішніми підрозділами підприємства створюється система трансфертного ціноутворення. Трансферна ціна - це ціна, яка використовується при розрахунках між внутрішніми структурними підрозділами підприємства за передаваемы один одному продукцію, роботи та послуги.

 Інформація управлінського обліку звичайно являє собою комерційну таємницю підприємства, не підлягає публікації і носить конфіденційний характер. Адміністрація підприємства самостійно встановлює склад, терміни і періодичність подання внутрішньої звітності, яка є також одним з об'єктів управлінського обліку. Ця облікова система практично не регламентується західним законодавством.

Таким чином, можна сказати, що на кожному західному підприємстві або фірмі існує своя система управлінського обліку [7].

В якості першого ознаки класифікації можна запропонувати принцип взаємозв'язку обох облікових підсистем підприємства - фінансової та управлінської. У практиці західного обліку застосовуються два варіанти зв'язку між управлінської й фінансової бухгалтеріями. Цей зв'язок може здійснюватися за допомоги контрольних рахунків, якими є рахунки - витрат і доходів фінансової бухгалтерії. При наявності прямої кореспонденції рахунків управлінської бухгалтерії з контрольними рахунками говорять про інтегровану (моністичний, одноколовому) системі обліку на підприємстві. У цьому випадку мова йде про перший варіанті зв'язку. Якщо система управлінського обліку автономна, замкнута, то використовуються парні контрольні рахунки одного і того ж найменування, відомі як відбиті, дзеркальні рахунки, або рахунки - екранні. Це другий варіант [6].

Одна з найважливіших характеристик західних систем управлінського обліку - оперативність обліку витрат. З цієї точки зору облік витрат підрозділяється на облік фактичних (минулих) витрат і облік витрат за системою "стандарт - кост". Система "стандарт - кост" включає розробку стандартів на витрати праці, матеріалів, накладних витрат, складання стандартної калькуляції й облік фактичних витрат з виділенням відхилень від стандартів з метою контролю за формуванням фактичної собівартості та активного управління процесом її формування.

Третьою ознакою класифікації систем управлінського обліку є повнота включення витрат у собівартість продукції (робіт, послуг). Тут можна говорити про два варіанти. Перший - традиційний варіант обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості передбачає поділ всіх поточних витрат виробництва на прямі і непрямі. Це так званий метод обліку і калькулювання повної собівартості [13].

Під іншим варіантом обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції розуміється підхід, коли в розрізі об'єктів калькулювання планується і враховується неповна, обмежена собівартість. Собівартість може включати тільки прямі витрати; тільки змінні, тобто залежні від зміни обсягів виробництва, витрати; вона може калькулювати на основі тільки виробничих витрат, пов'язаних з виготовленням даної продукції, виконанням робіт або наданням послуг, навіть якщо вони носять непрямий характер. Але, незважаючи на різну повноту включення в собівартість об'єкта калькулювання різних видів витрат, загальним для цього підходу є те, що інші види витрат, які також за своєю економічної сутності становлять частину поточних витрат, не включаються до калькуляцію, а відшкодовуються єдиної сумою з виручки. У цьому основна відмінна риса системи обліку неповної собівартості.

Ринкові процеси, що визначають ускладнення орієнтації окремого товаровиробника, що впливають на коливання обсягів виробництва і реалізації продукції, з одного боку, а також збільшення частки постійних витрат в їх загальному обсязі, з іншого боку, істотно позначаються на поведінці собівартості виробів, а значить, і на їхньому прибутку. У міру посилення цих тенденцій збільшується потреба товаровиробників в інформації про витрати на виготовлення виробів та їх реалізацію, не викривлених в результаті розподілу непрямих витрат і щодо незмінних на одиницю що випускається, при будь-якому обсязі виробництва. Таку інформацію у вигляді даних про неповну виробничу собівартість (в частині прямих, змінних або всіх виробничих витрат) і маржинальний дохід (сума покриття) - різниці між ціною продажу (виручкою від реалізації) і неповною собівартістю виробів або реалізованої продукції в цілому - і дає система "директ-костинг".

В умовах постійно зростаючого ринку, адміністрація та менеджери підприємства - завжди мають під рукою оперативну інформацію про те, у що ж обходиться підприємству виробництво продукції, надання послуг, здійснення того або іншого виду діяльності незалежно від того, який розмір окладу у директора або головного бухгалтера, які витрати на утримання офісів або інші подібні управлінські витрати. Тому сьогодні часто в теорії і практиці управління собівартістю та прибутком на Заході декларується і застосовується такий принцип: найточніша калькуляція виробів не та, яка найбільш повно після численних розрахунків і розподілів включає в себе всі види витрат підприємства, а та, в яку включені тільки витрати, безпосередньо пов'язані з випуском даної продукції, виконанням робіт і послуг.

Важливо, що, застосовуючи систему "директ-костинг", можна оперативно вивчати взаємозв'язку між обсягом виробництва, затратами. Цей взаємозв'язок можна вивчати і графічно, і аналітично. Будується так званий графік точки критичного обсягу виробництва, тобто такого обсягу, при якому виручка від реалізації продукції дорівнює її повної собівартості.

З цього визначення точки критичного обсягу виробництва (К) дорівнює

 

К = Зпост / МДізд,

 

де Зпост - величина умовно - постійних витрат у складі поточних витрат виробництва звітного періоду,

МДізд. - величина маржинального доходу на одиницю продукції (різниця між ціною реалізації виробу і величиною його собівартості, обчисленої по умовно - змінним витратах) [9].

Для забезпечення цих аналітичних розрахунків - ведеться окремий облік змінних і постійних витрат з підрахунком маржинального доходу по виробах [29].

Система "директ-костінг" загострює увагу керівництва підприємства на зміну маржинального доходу (суми покриття) по підприємству в цілому і по різних виробах. Вона дозволяє враховувати вироби з великою рентабельністю, щоб переходити в основному на їх випуск, тому що різниця між продажною ціною і сумою змінних витрат не затушовує в результаті списання постійних непрямих витрат на собівартість конкретних виробів. За рахунок скорочення статей собівартості спрощується її нормування, облік, контроль і до того ж поліпшується облік і контроль умовно - постійних, накладних витрат, оскільки їх сума за даний конкретний період показується в звіті про доходи окремим рядком, що наочно демонструє їх вплив на величину прибутку підприємства.

Основна перевага системи обліку сум покриття в тому, що на основі інформації, одержуваної в ній, можна приймати різні оперативні рішення з управління підприємством. У першу чергу це стосується можливості проводити ефективну політику цін. Традиційні класичні методи ціноутворення, засновані на калькуляції повної фактичної собівартості, не завжди забезпечують ефективність цінової політики підприємства, яке працює на ринку [8].

В даний час на Заході більш популярні підходи до ціноутворення, при яких насамперед враховуються фактори, більш пов'язані до попиту, ніж до пропозиції, тобто оцінка того, скільки покупець може і хоче заплатити за пропонований товар. Після того, як установлено ціну рівноваги, підприємство має проаналізувати всі свої витрати і постаратися максимально скоротити їх.

Крім інформації про величину витрат, пов'язаних безпосередньо з виробництвом того чи іншого виробу, менеджерам підприємства потрібно мати відомості про можливі межи зниження цін у залежності від впливу різних ринкових чинників. Тому в західному управлінському обліку існують поняття довгострокового і короткострокового нижньої межі ціни. Довгостроковий нижній межа ціни показує, яку ціну можна встановити, щоб мінімально покрити повні витрати на виробництво і збут товару; він дорівнює повній собівартості виробів. Короткострокова нижня межа ціни орієнтований на ціну, що покриває лише прямі (змінні) витрати; він дорівнює собівартості в частині тільки прямих (змінних або виробничих) витрат.

З обліком за системою "директ-костинг" також пов'язана можливість проведення демпінгової політики, розрахунку і вибору різних комбінацій ціни на товар і обсягів його реалізації.

Частими для підприємств, що працюють в умовах ринку, є ситуації, пов'язані з недовантаженням виробничих потужностей. Виникають так звані "холості витрати" - частина постійних витрат, що припадають на частку невикористаних виробничих потужностей. У таких випадках до правильних рішенням може призвести тільки інформація, що отримується в системі обліку "директ - костинг".

Маючи облікові дані про обмежену собівартості і суми покриття (маржинального доходу) по виробах, можна вирішувати такі управлінські завдання, як оптимізація асортименту продукції, що випускається за наявності вузьких місць, доцільність прийняття додаткового замовлення за цінами, нижчими від звичайних, виробляти чи всередині підприємства або закуповувати комплектуючі на стороні, визначення оптимального розміру партії або серії деталей (продуктів), вибір і заміна обладнання та інші.

 При сучасному рівні розвитку ринкових відносин на Заході постійно ускладнюється орієнтація підприємства, що веде не просто до зростання ролі управління ним, а до якісних змін у всій структурі та методах управління. Досить швидко відбувається процес інтеграції традиційних методів обліку, аналізу, нормування, планування і контролю в єдину систему отримання, обробки інформації та прийняття на її основі управлінських рішень, систему, яка управляє підприємством, будучи орієнтована на досягнення не тільки оперативних поточних цілей отримання прибутку того чи іншого розміру, але й на глобальні стратегічні цілі, виживання підприємства, його екологічний нейтралітет, збереження робочих місць, тобто на соціальні фактори, систему, в якої переважаючим стає не вузьке, конкретне, а системне, комплексне вирішення проблем. Ці об'єктивні тенденції та процеси на Заході в основному і визначаються терміном "управлінський облік" [7].

Управлінський облік з'явився на Заході під впливом розвитку і поглиблення ринкових процесів, як елемент практичної діяльності підприємств і фірм. Управлінський облік являє собою систему обліку, планування, контролю, аналізу даних про витрати і результати господарської діяльності в розрізі необхідних для управління об'єктів, оперативного прийняття на цій основі різних управлінських рішень з метою оптимізації фінансових результатів діяльності підприємства.

Таким чином, особливістю розвитку західного обліку в сучасних умовах є його модифікація у складні системи управління підприємствами та фірмами, найважливішою складовою частиною яких є управлінський облік [9].