Запись отклонений в учетных регистрах в системе «стандарт-кост»

Для записи отклонений фактических затрат от нормативных необходимы соответствующие проводки. При ведении учетных записей необходимо соблюдать следующие принципы:

— все записи на счетах запасов ведутся по нормативам;

— для каждого вида отклонений выделяется отдельный счет;

— неблагоприятные отклонения отражаются по Дебету этих счетов, благоприятные — по Кредиту.

Особенность рассматриваемой системы — учет отклонений ведется с использованием отдельного счета «Отклонения», причем по каждому виду отклонений выделяют субсчета. В учете собирается информация о том, что должно было произойти, и о том, какие отклонения имели место.

Для отражения в бухгалтерском учете возникающих отклонений используется балансовый счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», который предназначен для учета отклонений в стоимости материалов. В данном случае на счете 16 отражаются все возникшие отклонения от стандартных издержек: по материалам, трудозатратам, накладным расходам. Благоприятные отклонения записываются по Кредиту счета, неблагоприятные — по Дебету.

Рассмотрим один из вариантов организации учетного процесса по системе «стандарт-кост». Все затраты по нормам отражаются на счете 20 «Основное производство». Незавершенное производство оценивается на основе нормативных значений. Произведенная продукция списывается на счета 43 «Готовая продукция» и далее на 90 «Продажи» автоматически по нормативным затратам. Если фактические затраты отличаются от нормативных, то возникают отклонения, которые показывают на специальных субсчетах к счету 16. Эти субсчета открывают в зависимости от места возникновения отклонений, не затрагивая счет 20 «Основное производство». Например, для учета отклонений по материалам открываются субсчет 16/10 «Отклонения в стоимости материалов», по трудозатратам — субсчет 16/70 «Отклонения по оплате труда», по общепроизводственным затратам — субсчет 16/25 «Отклонения по общепроизводственным затратам». Внутри этих субсчетов могут еще открываться субсчета 16/25/1 «контролируемое отклонение общепроизводственных расходов» и 16/25/2 «Отклонения общепроизводственных расходов по объему». В результате на счете 16 аккумулируются все отклонения, которые суммируются. По истечении определенного времени сальдо по этому счету списывают не на себестоимость продукции, а на финансовые результаты.

1) приобретение основных материалов:

Д 10 — Норм. цена × Факт. кол-во — (записывается увеличение материалов);

К 60 — Факт. цена × Факт. кол-во — (учитываются счета к оплате);

Д (К) 16/10 — (Норм. цена – Факт. цена) × Факт. кол-во.

Отметим два ключевых момента в этой операции.

1) увеличение запасов материалов записывается по фактически закупленному количеству, но по нормативной цене;

2) запись на Счета к Оплате показывается по фактическим затратам (фактическое количество х фактическая цена за единицу), чтобы отразить соответствующую задолженность перед поставщиком.

2) списание материалов на основное производство:

Д 20 — Норм. кол-во × Норм. цена за 1 ед-цу;

К 10 — Факт. кол-во × Норм. цена за 1 ед-цу;

Д (К) 16/10 — (Факт. кол-во – Норм. кол-во) × Норм. цена за 1 ед-цу.

Опять отметим важнейшие моменты в этой проводке:

1) Все суммы на счете Незавершенное Производство записываются по нормативам (нормативное количество х нормативную цену);

2) Со счета Запасы Материалов должно быть списано фактически отпущенное в производство количество материалов по нормативной цене, так как по этой цене оно было оприходовано. Напомним, что материалы могут быть использованы в меньших количествах, чем закуплено.

Счет 10 «Материалы» регулируется счетом 16/10, к которому открываются два субсчета:

— 16/10 «Отклонение по ценам»

Д

К

Д

К

Д

К

ФЦ х ФК

НЦ х ФК

Д

16/ЦМ

К

∆Ц х ФК

∆Ц х ФК

— 16/10 «Отклонение по использованию материалов».

Д

К

Д

К

НЦ х ФК

НЦ х НК

Д

16/ИМ

К

∆К х НЦ

∆К х НЦ

3) начисление заработной платы:

При отражении затрат труда справедливы те же правила, что и для приобретения материалов:

1. Счет Незавершенное Производство дебетуется по нормативным затратам

(нормо-часы × нормативная ставка оплаты труда),

2. Счет Задолженность по Заработной Плате должен кредитоваться на сумму фактических затрат труда производственных рабочих

(фактически отработанные часы × фактическая ставка оплаты труда).

Отклонения, если они вычислены правильно, будут балансировать разницу между двумя этими суммами. Проводка записывается следующим образом:

Д 20 — Время в нормо-часах × Норм. Ставка оплаты труда;

Д (К) 16 «откл. по ставке з/пл» — (Факт. ст. – Норм. Ст.) × Факт. часы;

Д (К) 16 «откл. по произв-ти труда» — (Факт. часы –Норм. Часы) × Норм. Ставка;

К 70 — Факт. отработанное время × Факт. ставка оплаты труда.

Д

К

Д

К

Д

К

ФЧ х ФС

НЧ х НС

Д

К

∆С х ФЧ

∆С х ФЧ

∆Ч х НС

∆Ч х НС

4) распределение ОПР (закрытие счетов ОПР и запись отклонений):

Запись отклонений ОПР отличается по времени и технике от отражения отклонений прямых затрат труда и материалов. Сначала общая сумма ОПР показывается по дебету счета Основное Производство по нормативам:

нормативные часы прямого труда × нормативные коэффициенты переменных и постоянных ОПР.

Отклонение фактических расходов от нормативных определяется позднее, когда синтетический счет Общепроизводственные Расходы, где по дебету собираются все фактически понесенные ОПР, а по кредиту нормативные ОПР закрывается в конце периода.

10, 70, 69, 02, 60…

Д

К

Д

К

ФОПР

НОПР

НОПР

Д

К

Д

К

∆ОПР О

∆ОПР О

∆ОПР К

∆ОПР К

а) отнесение ОПР на производство:

Д 20 К 25 — на сумму нормативных ОПР

б) Закрытие счета ОПР и запись отклонений:

Д 25 К 10, 02, 70, 69 … — на сумму фактических ОПР;

Д 25 (16) К 16 (25) — списывается отклонение ОПР по объему;

Д 25 (16) К 16 (25) — списывается контролируемое отклонение ОПР.

5) оприходование ГП на склад;

Так как все элементы затрат на счете 20 учтены по нормативам, то списание затрат также должно производиться по нормативным значениям:

Д 43 К 20 — Норм. с/с-ть × Норм. кол. (совокупные нормативные затраты);

6) продажа ГП (отражение выручки от продаж);

Д 62 К 90/1 — выручка (цена 1 ед. продукции × факт. объем реализации).

7) списание себестоимости проданной продукции (ПП);

Д 90/2 К 43 — совокупные нормативные затраты

Д

К

Д

К

Д

К

Д

К

НСС

НСС

НСС

НСС

ВЫРУЧКА

8) закрытие счетов отклонений в конце учетного периода;

В конце периода все сальдо на счетах отклонений должны быть перенесены одним из двух способов в зависимости от сложившейся ситуации.

1) Если вся продукция была полностью завершена в производстве и продана, то все отклонения переносятся на счет Себестоимость Проданной Продукции.

Счет 16 в конце отчетного периода закрывается: подсчитываются обороты, и разница между ДО и КО переносится на счет 90 «Продажи». Если дебетовый оборот будет больше кредитового, то делается дополнительная проводка на сумму разницы. А в случае превышения кредитового оборота над дебетовым — сторнировочная запись. Соответствующая проводка записывается таким образом:

Дебет 90/2 Кредит 16 (Дебет 90/2 Кредит 16) — вся продукция полностью завершена в производстве и продана (все отклонения включаются в себестоимость ПП).

Д

К

Д

К

Д

К

Д

К

НСС

НСС

НСС

НСС

ВЫРУЧКА

±∆

Д

К

±∆

2) Если в конце периода выявляются значительные остатки по счетам Незавершенное Производство и Запасы Готовой Продукции (не вся продукция окончательно завершена и/или не вся готовая продукция продана), то сумма всех отклонений должна быть распределена на счета Незавершенное Производство, Запасы Готовой Продукции и Себестоимость Проданной Продукции пропорционально остаткам на них.

Д

К

Д

К

Д

К

Д

К

НСС

НСС

НСС

НСС

ВЫРУЧКА

±∆

±∆

±∆

Д

К

±∆

Дебет 20, 43, 90/2 Кредит 16 (Дебет 20, 43, 90/2 Кредит 16) — в конце периода выявлены остатки по счетам НЗП и ГП, и сумма всех отклонений распределяется пропорционально остаткам на них между НЗП, ГП и себестоимость ПП.

Таким образом, система «стандарт-кост» позволяет планировать и контролировать затраты, а также стимулирует организации к выявлению резервов.

В соответствии с распространенной классификацией, как было уже сказано, выделяют три группы отклонений: отрицательные, положительные и условные.

Отрицательные отклонения представляют собой перерасход по себестоимости продукции. Они могут свидетельствовать о нарушениях в технологии, организации и управлении производством. Причинами их возникновения могут быть использование некачественного сырья, плохое техническое обслуживание оборудования, неэффективный труд производственных рабочих и др.

Положительные отклонения свидетельствуют о снижении фактических затрат по сравнению со стандартными, они возникают в результате экономии материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Причины их возникновения — рациональный раскрой материалов, использование отходов взамен полноценных материалов (без ухудшения качества продукции), применение более производительного оборудования и приспособлений.

Условные отклонения могут быть отрицательными и положительными и появляются в результате различий в методике составления плановой и нормативной калькуляции. Эта разница состоит в том, что в нормативную калькуляцию не включаются потери от брака, не полностью выполненные операции и т.п., но данные затраты планируются. Все отклонения анализируются путем сопоставления с плановыми величинами. Такой анализ позволяет выявить действительную величину отрицательных или положительных отклонений.

Нельзя утверждать однозначно, что выявленные отрицательные отклонения свидетельствуют о снижении эффективности работы предприятия, так как очень часто они являются сигналом к определенным действиям. Выявленные отклонения могут говорить о плохом качестве используемого сырья, о низкой квалификации работников, о завышении стандартов и т.п. Положительные отклонения на первый взгляд, характеризуют улучшение работы, но могут повлечь снижение качества продукции, ускорить износ оборудования и т.д. По этим причинам в бухгалтерском управленческом учете рассматривать отклонения следует в комплексе причин, повлекших их возникновение, и последствий, к которым они привели.

Система «стандарт-кост» позволяет определять размер и причины отклонений с целью своевременного устранения явлений, негативно влияющих на производственный процесс. Так, отклонения по затратам на материалы могут быть вызваны изменениями цены и количества использованного материала. Данные, сформированные в системе «стандарт-кост», способствуют решению таких вопросов, как определение себестоимости единицы продукции, запасов, формирование политики продаж, оперативное выявление отклонений и контроль за затратами, бюджетное планирование, прогнозирование уровня нормативных затрат, поэтому данная система используется на производственных предприятиях.

Еще в начале XX в. данный метод начал подвергаться критике со стороны ученых-экономистов. Так, Г. Эмерсон затрагивал этот вопрос в своей книге «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной штаты». В главе, касающейся учета себестоимости, автор подчеркивал медлительность учета при такой системе, а также ошибочность получаемых цифровых данных о себестоимости как следствие «смешения производственных затрат с привходящими (случайными) расходами, которые не имеют даже самого отдаленного отношения к себестоимости». По мнению экономиста, основной недостаток учета фактической себестоимости состоит в том, что этот учет почти не имеет никакой ценности в качестве орудия для устранения потерь.

 

Ценностное выражение результатов производственной деятельности искажается влиянием разнообразных конъюнктурных колебаний, которые мешают точно определить в каждом конкретном случае, насколько то или иное изменение себестоимости обусловлено успешностью работы самого предприятия и его отдельных подразделений и насколько оно вызвано объективными причинами — удорожанием материалов или ростом других расходов, не зависящих от предприятия. Все это предопределяет ограниченность использования данного варианта учета для принятия управленческих решений, осуществления оперативного внутрихозяйственного бухгалтерского контроля.

Поэтому наиболее прогрессивными оказываются варианты учета нормативных затрат, особенно в условиях рыночных отношений и конкуренции.