Порядок отражения доходов и расходов банка в бухгалтерском учёте

 

В Принципах подготовки и представления финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами доход определяется как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступления или увеличения активов или уменьшения обязательств, которые привели к увеличению капитала, не связанному со вкладами акционеров (28; с. 82). Доход включает как выручку кредитной организации, так и прочие ее доходы. Под выручкой (revenue) понимается валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности. В зависимости от вида деятельности это могут быть доход от продажи услуг, вознаграждения, проценты, дивиденды и роялти. Специфика доходов пенсионных фондов, доходов от арендной деятельности и от некоторых других видов сделок рассматривается в стандартах, специально посвященных этим вопросам (например, МСФО 17 «Аренда»). Особенности формирования доходов по долгосрочным производственным контрактам определены МСФО 11 «Договоры подряда».

Для того чтобы определить порядок учета выручки, возникающей от определенных видов сделок и событий, Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) еще в 1981 году был введен в действие МСФО 18 «Выручка». Этот стандарт был пересмотрен в 1993 году, а в новой редакции вступил в силу с 1 января 1995 г.

При учете выручки основным критерием ее признания является наличие вероятности получения кредитной организацией будущих выгод, которые могут быть надежно оценены. Поэтому МСФО 18 определяет условия, соответствующие данному критерию, с целью признания выручки. Он также дает практические указания по применению других критериев, которые могут использоваться кредитными организациями для учета выручки.

Важнейшей составляющей финансовой отчетности кредитных организаций является отчет о прибылях и убытках, предназначенный для раскрытия информации о финансовом результате деятельности организации. Этот отчет обязательно включает статью, отражающую выручку организации, полученную в отчетном периоде. Цель МСФО 18 «Выручка» заключается в определении момента признания выручки, порядка ее оценки, а также принципов отражения в отчетности отдельных видов выручки.

Определение выручки через понятие «валовые поступления» требует раскрытия природы экономических выгод, непосредственно относящихся к кредитной организации. Сложность в определении экономических выгод может возникнуть в случае использования кредитной организацией посредников, а также для самих посредников. Валовые поступления посредника не включают суммы, собираемые от имени и в пользу принципала. Выручкой посредника являются лишь суммы вознаграждения за его услуги (например, комиссионное вознаграждение) (37; с. 52).

В то же время для банка, например, продажа недвижимости не является непосредственным бизнесом и поэтому не определяет выручку данной организации. Для большинства кредитных организаций такая продажа носит единичный (побочный) характер, она не приносит какого-либо существенного дохода по сравнению с доходами от основной деятельности. Следовательно, в этом случае поступления от продажи недвижимости должны быть отражены в составе прочих доходов.

МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» требует раскрытия тех составных учетной политики кредитной организации, которые необходимы для правильного понимания финансовой отчетности. Отражение выручки всегда является значимой информацией. Это подтверждено требованием МСФО 18 обязательно раскрывать выбранные принципы признания выручки, включая методы определения процента выполнения работ.

Согласно МСФО 18 выручка от оказания услуг кредитными организациями должна отражаться в соответствии со стадией завершенности сделки по состоянию на отчетную дату. Данным стандартом предписывается, что кредитная организация обязана раскрывать информацию о принципах учетной политики, применяемых для отражения выручки. Кроме того, кредитная организация должна раскрывать информацию о размере каждой существенной статьи выручки, признанной в течение данного отчетного периода (в т.ч. выручки, которая возникает от предоставления услуг, получения процентов, лицензионных платежей и дивидендов). МСФО 18 «Выручка» также требует раскрывать информацию об объеме выручки, возникающей при обмене услугами.

Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» и Положение ЦБ РФ №205-П от 05.12.2002 «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» устанавливают единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учёта, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями на территории Российской Федерации.

Под видами учета можно понимать 2 составляющие части: аналитический учет и синтетический учет.

Аналитический учет можно назвать первичным видом учета, основанным на первичных документах, образующихся в деятельности банка. Регистрами аналитического учета являются лицевые счета. Порядок отражения операций по лицевым счетам определен при характеристики каждого балансового счета. Лицевым счетам присваиваются номера и наименования. Номер лицевого счета должен однозначно определять его принадлежность клиенту и целевому назначению. По истечении отчетного года, т.е. после 31 декабря, разрешается новым лицевым счетам клиентов присваивать новые номера лицевых счетов, закрытых в предыдущем году.

Синтетический учет является суммирующим или обобщающим учетом. Путем суммирования данных регистров аналитического учета в разрезе балансовых счетов составляются ведомости синтетического учета. Суммы, отраженные по счетам аналитического учета, должны соответствовать суммам, отраженным по счетам синтетического учета. Это должно достигаться устойчивым программным обеспечением и одновременно отражением операций во взаимосвязанным регистрам бухгалтерского учёта.

Порядок отражения в учете доходов, расходов и финансового результата (прибыли) по их видам и статьям определяется банком самостоятельно. Определение результатов деятельности должно происходить не реже 1 раза в квартал.

Результат финансовой деятельности отражается в форме №2 «Отчет о прибылях и убытках», в связи с чем аналитический учет ведется приближенный к статьям формы по символам отчета о прибылях и убытках.

Первые знаки слева в порядковом номере лицевого счета (разряды 14,15,16…) используются для обозначения символов отчета о прибылях и убытках.

После проведения заключительных оборотов за год на балансовых счетах №№70301,70401 и 70501 подлежат отражению только финансовые результаты деятельности и операции по использованию прибыли текущего года.

Все возможные поступления средств, относящиеся к деятельности прошлого года (возврат переплаты в бюджет, другая дебиторская задолженность), подлежат зачислению в текущем году на доходные счета.

Банк учитывает свои доходы на счете №701 и на счетах по учету доходов будущих периодов (№613).

Все доходы банка можно разделить на две части: процентные и непроцентные.

К процентным относятся такие доходы, как:

♦  проценты по выданным краткосрочным кредитам;

♦  проценты по выданным долгосрочным кредитам;

♦  проценты по межбанковским кредитам.

К непроцентным относятся комиссионные доходы, дивиденды, положительные курсовые разницы, просроченная кредиторская задолженность.

По каждой статье доходов в аналитическом учете ведутся лицевые счета.

Вопросы отнесения сумм доходов на ту или иную статью решаются главным бухгалтером учреждения банка или его заместителем при оформлении соответствующих документов.

К доходам будущих периодов относят доходы, возможные к получению в будущем, но не полученные на текущую дату. Доходы будущих периодов учитывают на следующих пассивных счетах:

 

№ счета	Наименование счета
61301	Доходы будущих периодов по кредитным операциям
61302	Доходы будущих периодов по ценным бумагам
61303	Доходы будущих периодов по драгоценным металлам
61304	Доходы будущих периодов по другим операциям
61305	Полученный авансом накопленный процентный (купонный) доход по процентным (купонным) долговым обязательствам
61306	Переоценка средств в иностранной валюте - положительные разницы
61307	Переоценка ценных бумаг - положительные разницы
61308	Переоценка драгоценных металлов - положительные разницы
61309	Требования банка по получению процентов

 

При фактическом получении доходов суммы списываются со счетов по учету доходов будущих периодов в корреспонденции со счетом №701 «Доходы».

По счётам переоценки счетам доходов будущих периодов соответствуют счета расходов будущих периодов. Счета парные. Положительные разницы по переоценке ценных бумаг и драгоценных металлов ежемесячно относятся на счета доходов, а по иностранной валюте - 1 раз в квартал.

Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, списывается в доход банка.

Банк учитывает свои расходы на счете №702. Расходы будущих периодов такие как дисконт по выпущенным банком долговым обязательствам и др. учитывают на счете №614 «Расходы будущих периодов».

Как и доходы, расходы делятся на процентные и непроцентные. Непроцентные расходы в свою очередь делятся на уплаченную комиссию корреспондентам по банковским операциям, налоги и сборы, административно-хозяйственные расходы (включая расходы по оплате труда).

Вне зависимости от объема и состава затрат, учитываемых при налогообложении, расходы банка учитываются на счете №702.

Прибыль или убыток банка формируются на счетах №703 (704) «Прибыль (убытки) банка».

Фактически прибыль складывается из маржинального дохода, превышения комиссии полученной над комиссией оплаченной за минусом общебанковских накладных расходов.

У счета прибыли (убытков) результат деятельности может быть только однозначный - прибыль или убыток, независимо от того, что у входящих в его состав филиалов могли сложиться разные результаты (у одних - прибыль, у других - убыток, поскольку банк как юридическое лицо отчитывается за свою деятельность в целом).

Все доходы и расходы относятся на счета по их учету. Отнесение сумм на счета учета прибылей и убытков, минуя счета по учету доходов и расходов, не производится.

Прибыль (убытки) определяется путем вычитания из общей суммы доходов общей суммы расходов:

по дебету:

сальдо сч. №702;

по кредиту

сальдо сч. №701;

Порядок ведения бухгалтерского учета доходов, расходов и прибылей в коммерческих банках не зависит от налогообложения.

Средства, отвлеченные за счет прибыли отчетного года учитываются отдельно на балансовом счете №705. Балансовый счет №705 является накопительным и отражает использование в течение года фактически полученной в отчетном году прибыли.

По счету №705 ведутся отдельные лицевые счета, дебетовые остатки которых показывают:

♦  начисленный налог на прибыль (дебет сч. №705 кредит сч. №60301 л/с «Налог на прибыль»);

♦  средства, направляемые в фонды банка (дебет сч. №705 кредит сч. №№107);

♦  дивиденды, начисленные участникам (дебет сч. №705 кредит сч. №60320 «Дивиденды»);

♦  расходы на благотворительность (дебет сч. №705 кредит счетов по учету денежных средств);

б) прочие отвлечения.

Превышение счета №703 над счетом №705 на текущую дату отражает сумму нераспределенной прибыли банка.

В принципе, превышение дебетового остатка счета №705 над кредитовым остатком счета №703 быть не должно.

Дебетовый остаток по счету №704, по мере возможности, должен покрываться имеющимися средствами (фондами банка).

ЦБ РФ рекомендует направлять на восполнение указанного превышения в оставшееся до конца года время либо заключительными оборотами начисленные, но не выплаченные акционерам (пайщикам) банка дивиденды, учитываемые на б/сч. №60320, средства фондов экономического стимулирования (б/сч. №107), резервного фонда банка (б/сч. №10701). При этом делается следующая проводка:

Дебет б/сч. №№60320,107 Кредит б/сч. №704.

Результаты деятельности банка за прошедший год (прибыль или убыток) после сдачи годового бухгалтерского баланса с заключительными оборотами в течение января текущего года переносятся на балансовые счета - №70301 на №70302, а №70501 на №70502 для заключения б/сч. №№70301 и 70501 и отражения по ним результатов деятельности банка и использования прибыли в новом году.