Юридическая характеристика договора о КГН

Согласно п. 1 ст. 25.3 НК РФ в соответствии с договором о создании КГН организации, отвечающие условиям, установленным ст. 25.2 Кодекса, объединяются на добровольной основе без создания юридического лица в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций по КГН в порядке и на условиях, которые установлены Налоговым кодексом РФ. Согласно п. 3 указанной статьи к правоотношениям, основанным на договоре о создании КГН, применяется законодательство о налогах и сборах, а в части, не урегулированной указанным законодательством, - гражданское законодательство РФ.
С одной стороны, решение о заключении договора о создании КГН принимается участниками добровольно. С другой - этот договор заключается для реализации публично-правовой обязанности - в целях исчисления и уплаты налога на прибыль в порядке и на условиях, которые установлены НК РФ. Гражданское законодательство применяется к договору о создании КГН субсидиарно - в части, не урегулированной законодательством о налогах и сборах.
С нашей точки зрения, добровольность заключения договора о создании КГН имеет отношение только к выбору участниками способа уплаты налога на прибыль организаций. Это не свобода заключения гражданско-правового договора, который признан основным началом гражданского законодательства (п. 1 ст. 1 ГК РФ).
Как следует из современной классической доктрины, свобода гражданско-правового договора предполагает, во-первых, свободу в решении вопроса, заключать или не заключать договор. В п. 1 ст. 421 ГК РФ установлено: граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Понуждение к заключению договора не допускается, за исключением случаев, когда обязанность заключить договор предусмотрена ГК РФ, законом или добровольно принятым обязательством. Во-вторых, свободу выбора партнера при заключении договора. В-третьих, свободу участников гражданского оборота в выборе вида договора. Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). В-четвертых, свободу усмотрения сторон при определении условий договора. Согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Рассмотрим, как указанные признаки, характеризующие принцип свободы заключения договора, могут быть применены к договору о создании КГН.
1. Участники КГН не свободны в принятии решений, заключать или не заключать договор о создании КГН. При соответствии критериям, установленным п. п. 5 и 6 ст. 25.2 НК РФ, организации свободны в выборе способа налогообложения прибыли. И если они приняли решение о переходе на систему консолидированного порядка уплаты налога на прибыль, они обязаны заключить договор о создании КГН, который в обязательном порядке должен содержать положения, определенные п. 2 ст. 25.3 НК РФ.
2. При заключении договора о создании КГН стороны не свободны в выборе партнеров. Состав участников договора о создании КГН предопределен наличием между участниками отношений экономического контроля (основное общество и подконтрольные ему хозяйственные общества), а также иными требованиями законодательства, перечисленными в ст. 25.2 НК РФ.
3. Участники КГН не свободны в выборе основного договора: это должен быть договор о создании КГН, содержащий условия, перечисленные в публично-правовом акте, и направленные на выполнение публично-правовой обязанности в виде уплаты налога на прибыль.
Эти обстоятельства, на мой взгляд, позволяют сделать вывод, что договор о создании КГН в основе своей не является гражданско-правовым. Указанный договор представляет собой институт налогового права и порождает налоговые правоотношения. Так, в ст. 25.5 НК РФ перечислены обязанности и ответственного, и других участников КГН, носящие публично-правовой характер. Главным признаком, отличающим гражданско-правовые договоры от иных договоров, является производимый ими правовой эффект - порождение, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей его участников.
Гражданское законодательство регулирует отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности субъектов (ст. 2 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 1 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.
Почти век назад И. Покровский писал, что, «вступая в отношения между собой, носители автономной воли сами определяют содержание тех отношений, в которые они вступают по собственной воле. Государство само не регламентирует эти отношения принудительно, а лишь занимает позицию органа, охраняющего то, что будет определено другими».

Понятно, что приведенное понимание автономии воли, характерное для гражданско-правового договора, неприменимо к договору о создании КГН, заключаемому по "минимальной модели", поскольку участники КГН в этом случае фактически действуют не в своем имущественном интересе, а с целью исполнения публично-правовой обязанности - уплаты в бюджет налога на прибыль. Их воля и интерес выразились только в выборе системы налогообложения.

Публично-правовой характер договора о создании КГН косвенно вытекает из ряда норм Налогового кодекса РФ. В частности, согласно п. 4 ст. 29 ответственный участник КГН является уполномоченным представителем участников в силу закона. Указанным пунктом определен перечень правоотношений, в которых он должен действовать независимо от положений договора о создании КГН. В частности, ответственный участник КГН вправе представлять интересы участников указанной консолидированной группы в правоотношениях, связанных:
1) с регистрацией в налоговых органах договора о создании КГН, а также изменений договора, решения о продлении срока действия договора и его прекращении;
2) с принудительным взысканием с участника КГН недоимки по налогу на прибыль организаций по КГН;
3) с привлечением организации к ответственности за налоговые правонарушения, совершенные в связи с участием в КГН;
4) с другими случаями, когда из характера совершаемых налоговым органом действий (бездействия) видно, что они непосредственно затрагивают права организации, являющейся участником КГН.
Публично-правовой характер договора о создании КГН также характеризует административная ответственность, установленная за невыполнение условий договора о создании КГН.
Так, согласно ст. 122.1 НК РФ сообщение участником КГН ответственному участнику этой группы недостоверных данных или несообщение данных, приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций по КГН ее ответственным участником, влечет административное взыскание в виде штрафа.
Таким образом, обязанность уплаты компенсационных платежей обеспечена публично-правовым принуждением, что не позволяет признать гражданско-правовой характер этой обязанности, возникающей из договора о создании КГН по "минимальной модели".
Итак, договор о создании КГН, если его предметом является только выполнение участниками публично-правовой обязанности по уплате налогов, не является гражданско-правовым. Однако участники КГН могут заключить полиотраслевой (многоотраслевой) договор, содержащий как публично-правовые, так и частноправовые обязательства. Эта ситуация неизбежна, когда ответственный налогоплательщик по КГН по поручению участников группы оказывает им дополнительные услуги, например, по налоговому и бухгалтерскому учету, по представлению участников в других сферах правоотношений, не перечисленных в НК РФ. В этом случае договор содержит гражданско-правовые обязательства и носит возмездный характер. Для участников КГН, с моей точки зрения, возможно использовать вариант заключения наряду с договором о создании КГН отдельного договора оказания услуг между ответственным налогоплательщиком и другими участниками группы.
Исходя из этого следует рассматривать два различных варианта принятия решения о заключении договора о создании КГН.
Первый: когда по договору предполагается уплата участниками КГН только компенсационного платежа - минимальная модель. Второй: когда участники КГН заключают полиотраслевой (многоотраслевой) договор, содержащий как публично-правовые обязательства по уплате налогов, так и частноправовые обязательства, вытекающие из договора об оказании услуг, и/или предусматривают произвольный (не экономически обусловленный) расчет платежей, поступающих от участников КГН.