Налогообложение операций с неотфактурованными поставками

 

НДС

 

Налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты, если поставщик при приобретении товаров (работ, услуг) предъявил ему НДС и ценности, работы или услуги используются в налогооблагаемых операциях или приобретены для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Организация вправе зачесть НДС только в случае, если у нее есть счет-фактура с выделенным НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ). Следовательно, по неотфактурованной поставке этот налог не возмещается, пока поставщик не представит счет-фактуру.

Приходуются материалы без выделения НДС расчетным путем, даже если этот налог выделен в договоре отдельной суммой, т.к. оснований (счета-фактуры и других расчетных документов) для его выделения из цены не имеется.

Некоторые специалисты считают, что невыделение НДС ведет либо к занижению размера задолженности перед поставщиком материалов (заказчиком), либо к завышению себестоимости производства (если НДС учтен в стоимости материалов). Однозначного ответа на этот вопрос нет, организация должна принять решение самостоятельно.

После получения расчетных документов поставщика и счета-фактуры сумма НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость" и предъявляется к вычету.

Счета-фактуры должны быть выставлены не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товара (п. 3 ст. 168 НК РФ). Данное условие должно быть обязательно проконтролировано покупателем при получении счетов-фактур по неотфактурованным поставкам.

Получив счет-фактуру в периоде более позднем, чем период поступления неотфактурованных ТМЦ, бухгалтер может включить данные суммы в состав налоговых вычетов именно в периоде поступления счета-фактуры, т.е. составлять корректировочную декларацию за период, когда были оприходованы ТМЦ, не нужно. Это мнение контролирующие органы сформировали уже давно, и с тех пор данная позиция остается неизменной (см. письма Минфина России от 02.04.2009 N 03-07-09/18, от 13.06.2007 N 03-07-11/160, УФНС России по г. Москве от 17.05.2005 N 19-11/35343). При этом дата оформления и выставления поставщиком счета-фактуры не имеет значения. Дату получения счета-фактуры можно подтвердить штемпелем почтового отделения на конверте (письмо УФНС России по г. Москве от 20.04.2007 N 19-11/036466) либо записью в журнале входящей корреспонденции (письмо Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/133, постановление ФАС Московского округа от 10.07.2008 N КА-А40/5352-08).

Минфин России в письмах от 30.04.2009 N 03-07-08/105 и от 30.07.2009 N 03-07-11/188 указал: на основании положений п. 2 ст. 173 НК РФ правом вычета налогоплательщик может воспользоваться в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода, в котором у него возникло это право.

Если организация работает с поставщиком по предоплате и ей удалось получить "авансовый" счет-фактуру и поставить уплаченный налог к вычету, следует решить следующий вопрос: когда восстанавливать принятый к вычету налог по предоплате (п. 8 ст. 171 НК РФ)?

В силу подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление производится в периоде, в котором подлежат вычету суммы налога, предъявленные по приобретенным товарам. Поэтому момент восстановления зависит от того, когда покупатель получит от поставщика все необходимые документы, в т.ч. счет-фактуру на отгрузку. В принципе, сделав вычет по "авансовому" налогу, можно не торопиться с его восстановлением и вычетом "отгрузочного" НДС. Ведь налоговая база от перемены мест слагаемых не изменится. Да и бухгалтерские программы устроены так, что зачет производится бухгалтерскими записями по конкретным счетам-фактурам.

 

Пример 2

Покупатель перечислил поставщику под покупку товара 100%-ный аванс в размере 590 000 руб. (в т.ч. НДС - 90 000 руб.), получив после этого "авансовый" счет-фактуру.

Затем на склад покупателя поступили товары, но без документов.

Согласно учетной политике покупателя товар отражается по фактическим ценам, за которые при неотфактурованных поставках принимаются рыночные цены. Согласно договору цена партии товаров составила 500 000 руб. (без НДС), она принята за рыночную (фактическую) цену поступившего товара. Согласно учетной политике стоимость товаров и расчеты корректируются методом сторно при условии, что документы поступили с опозданием, но до закрытия отчетного периода.

В учете отражается стоимость оприходованного товара по учетной цене, которая по условиям примера определяется по фактической (рыночной) цене товара, указанной в договоре. После того как документы будут получены от покупателя, согласно учетной политике производится сторнирование ранее сделанных записей по оприходованию товара и товар приходуется на основании поступивших от поставщика документов. При этом восстанавливаются суммы ранее принятого "авансового" НДС и предъявляется к вычету "отгрузочный" НДС исходя из представленных поставщиком документов.

В бухгалтерском учете покупателя будут сделаны следующие записи:

Д-т 60 (субсчет "Авансы выданные") К-т 51 - 590 000 руб. - перечислен аванс поставщику;

Д-т 68 (субсчет "Расчеты по НДС") К-т 76 (субсчет "НДС с авансов выданных") - 90 000 руб. - принят к вычету НДС с аванса на основании счета-фактуры;

Д-т 41 К-т 60 (субсчет "Расчеты по неотфактурованным поставкам") - 500 000 руб. - оприходована неотфактурованная партия товара.

После поступления расчетных документов от поставщика:

Д-т 41 К-т 60 (субсчет "Расчеты по неотфактурованным поставкам") - 500 000 руб. - красное сторно - сторнирована стоимость неотфактурованной поставки;

Д-т 41 К-т 60 (субсчет "Расчеты по полученным товарам") - 500 000 руб. - оприходованы товары;

Д-т 19 К-т 60 (субсчет "Расчеты по полученным товарам") - 90 000 руб. - отражен "входной" НДС по полученным товарам на основании отгрузочного счета-фактуры;

Д-т 60 (субсчет "Расчеты по полученным товарам") К-т 60 (субсчет "Авансы выданные") - 590 000 руб. - учтен аванс, перечисленный продавцу;

Д-т 76 (субсчет "НДС с авансов выданных") К-т 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 90 000 руб. - восстановлен НДС, принятый к вычету по авансу;

Д-т 68 (субсчет "Расчеты по НДС") К-т 19 - 90 000 руб. - принят к вычету НДС с полученных товаров.

 

Налог на прибыль

 

Налоговым кодексом РФ не оговорена особенность учета неотфактурованных поставок.

Чтобы рассчитать налог на прибыль, организация должна знать сумму понесенных при выполнении работ материальных расходов (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ). Она определяется исходя из стоимости материальных ценностей, которая складывается из цены материалов и затрат на их приобретение. Затраты на приобретение материалов учитываются по факту их потребления в производстве. Следовательно, если материалы лежат на складе, для целей исчисления налога на прибыль вполне можно дождаться документов поставщика.

А вот если они отпущены в производство, следует позаботиться о документах. Ведь расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, должны быть подтверждены документально (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы, не отвечающие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, не могут быть учтены при налогообложении прибыли (п. 49 ст. 270 НК РФ). Следовательно, если расчетные документы еще не получены и определить цену материалов нельзя, данные материальные расходы могут быть признаны для целей налогообложения прибыли только в периоде предоставления поставщиком расчетных документов.

По мнению некоторых специалистов, после получения документов бухгалтер должен представить уточненную налоговую декларацию за период, в котором материалы были использованы. Основание - п. 1 ст. 54 НК РФ, согласно которому при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Этот вариант неизбежно потребует помесячного перерасчета остатков незавершенного производства, поскольку затраты на материалы в строительстве являются прямыми расходами.

В результате данный способ может привести к необходимости представления нескольких уточненных налоговых деклараций за разные отчетные (налоговые) периоды, если документы на материалы поступили от заказчика со значительным опозданием.

Другая точка зрения состоит в том, что учесть расходы следует в периоде получения подтверждающих документов, т.к. нельзя квалифицировать неотфактурованную поставку как ошибку бухгалтера.

Наконец, согласно третьей позиции, несмотря на допущенные искажения налоговой базы за прошлый период (в данном случае с 1 января 2010 года), представление уточненной декларации является правом налогоплательщика, а не обязанностью.

Редакция п. 1 ст. 54 НК РФ, действующая с 2010 года, позволяет производить перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки (искажения), т.е. в текущем периоде, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Если бухгалтер ждал поступления документов, не допустил занижения налоговой базы и суммы налога на прибыль, с 1 января 2010 года затраты на материалы он может признавать в периоде поступления расчетных документов от заказчика (поставщика).

Фактически это означает, что не надо производить перерасчеты и сдавать инспекторам уточненные декларации.

Факт документального подтверждения приобретения товара подтверждает лишь его налоговую стоимость, при этом момент признания расходов приходится на дату реализации товаров. Поэтому при получении от поставщика документов покупатель может учесть в составе расходов стоимость реализованных товаров.

Если это не было сделано в период продажи данных товаров, бухгалтер может внести исправления в налоговый учет и подать уточненную декларацию.

Если покупатель в бухгалтерском учете отразит расход "неотфактурованных" материалов, а в целях исчисления налога на прибыль будет отражать расход по факту получения документов от поставщика, возникают разницы во времени признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Это ведет к возникновению вычитаемых временных разниц, формирующих по правилам пп. 11 и 14 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, отложенный налоговый актив (Д-т 09 "Отложенные налоговые активы" К-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль")). При получении расчетных документов организация признает расход в налоговом учете. Соответственно, на эту сумму уменьшается или полностью погашается отложенный налоговый актив, что отражается по дебету счета 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль") и кредиту счета 09 (п. 17 ПБУ 18/02).

Если фактическая стоимость материалов меньше учетной стоимости материалов, списанных на расходы, часть отложенного налогового актива (ОНА), соответствующая фактической стоимости, отражается проводкой "Д-т 68 К-т 09", а оставшаяся часть ОНА списывается на счет 99 "Прибыли и убытки", поскольку такая уценка никогда не будет учтена в целях налогообложения прибыли (п. 17 ПБУ 18/02). Кроме того, уценка отражается в бухгалтерском учете как прочий доход (Д-т 60 К-т 91-1), который не облагается налогом на прибыль. Таким образом, сумма уценки является постоянной разницей, формирующей постоянный налоговый актив по дебету счета 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль") и кредиту счета 99 (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") (пп. 4 и 7 ПБУ 18/02).

 

Пример 3

Покупатель получил в ноябре 2009 года от поставщика материалы без расчетных документов. Бухгалтер организации-покупателя отразил возникшую задолженность перед поставщиком за материалы по рыночной цене на общую сумму 400 000 руб. (НДС не учитывался). Работы с использованием этих материалов производились в декабре 2009 года, стоимость материалов была полностью списана на затраты производства. Документы предоставлены поставщиком в марте 2010 года после утверждения и сдачи покупателем годовой бухгалтерской отчетности. По данным поставщика, стоимость материалов равна 350 000 руб., НДС - 63 000 руб., всего - 413 000 руб.

В бухгалтерском учете покупателя будут сделаны следующие записи:

Д-т 10 (субсчет "Сырье и материалы") К-т 60 "Расчеты по неотфактурованным поставкам" - 400 000 руб. - в ноябре оприходованы неотфактурованные материалы по рыночной цене без НДС;

Д-т 20 К-т 10 - 400 000 руб. - в декабре материалы переданы в производство;

Д-т 09 К-т 68 - 80 000 руб. (400 000 руб. х 20%) - отражен ОНА с неотфактурованной поставки, т.к. расходы будут приняты для целей исчисления налога на прибыль в периоде получения документов от поставщика.

 

В марте 2010 года:

Д-т 60 (субсчет "Расчеты по неотфактурованным поставкам") К-т 60 - 400 000 руб. - отражена задолженность перед поставщиком за поступившие материалы по документам;

Д-т 60 К-т 91 (субсчет 2 "Прочие доходы") - 50 000 руб. (400 000 - 350 000) - как прочий доход отражена разница между учетной стоимостью оприходованных ранее материалов и их фактической себестоимостью;

Д-т 68 К-т 99 - 10 000 руб. (50 000 руб. х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство (ПНО) по не признаваемому в налоговом учете прочему доходу;

Д-т 19 К-т 60 - 63 000 руб. (350 000 руб. х 18%) - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком в счете-фактуре;

Д-т 68 "Расчеты по НДС" К-т 19 - 63 000 руб. - принят к вычету НДС на основании счета-фактуры;

Д-т 68 К-т 09 - 70 000 руб. (350 000 руб. х 20%) - погашена часть ОНА, соответствующая фактической стоимости материалов;

Д-т 99 К-т 09 - 10 000 руб. ((400 000 - 350 000) руб. х 20%) - списан остаток ОНА, соответствующий уценке материалов.

 

В заключение хотелось бы отметить: неотфактурованные поставки - это лишняя головная боль для бухгалтера и налоговые риски для организации. Поэтому уже на стадии заключения договора нужно попробовать их исключить.

Например, обязательное наличие документов на товар можно прописать отдельным условием в договоре и предусмотреть за его несоблюдение штрафные санкции.