По методу средней себестоимости

 

При использовании второго способа определяют среднюю фактическую себестоимость одной единицы материалов. Ее рассчитывают по формуле:

 

Стоимость материалов   Стоимость материалов,

на начало месяца + поступивших за месяц   Средняя стоимость

──────────────────────────────────────────────────── = материалов

Количество материалов Количество материалов,

на начало месяца + поступивших в течение месяца

 

Стоимость материалов, которые подлежат списанию, определяют по формуле:

 

Средняя стоимость  Количество материалов, Стоимость списываемых

материалов х выбывших в течение месяца =  материалов

 

Стоимость остатка материалов на конец месяца рассчитывают по формуле:

 

Средняя стоимость Количество материалов,  Стоимость оставшихся

материалов х оставшихся на конец месяца =  материалов

 

или

 

Стоимость материалов Стоимость материалов, Стоимость Стоимость

на начало месяца + поступивших за месяц - выбывших = оставшихся

                                           материалов материалов

 

Подобные расчеты делают в конце каждого месяца. Допускается их проводить и на каждую дату выбытия материалов (метод скользящей средней первоначальной стоимости). Конкретный период, по истечении которого делают расчет, устанавливают в бухгалтерской учетной политике фирмы.

 

Пример

На начало месяца у строительной компании числилось 5000 шт. кирпичей марки М-12. Их стоимость составляла 32 руб./шт. Общая стоимость - 160 000 руб. (5000 шт. х 32 руб./шт.).

В течение месяца компания приобрела кирпичи этой же марки. Они были куплены четырьмя партиями:

- 1-я - 1900 шт. по цене 47,20 руб./шт. (в том числе НДС - 7,20 руб.);

- 2-я - 1850 шт. - 35,40 руб./шт. (в том числе НДС - 5,40 руб.);

- 3-я - 3200 шт. - 53,10 руб./шт. (в том числе НДС - 8,10 руб.);

- 4-я - 2500 шт. - 41,30 руб./шт. (в том числе НДС - 6,30 руб.).

Операции по их приобретению отражены записями:

Дебет 19 Кредит 60

- 13 680 руб. (1900 шт. х 7,20 руб.) - учтен "входной" НДС по 1-й партии материалов;

Дебет 10 Кредит 60

- 76 000 руб. (1900 шт. х 47,20 руб./шт. - 13 680 руб.) - оприходована 1-я партия материалов;

Дебет 19 Кредит 60

- 9990 руб. (1850 шт. х 5,40 руб.) - учтен "входной" НДС по 2-й партии материалов;

Дебет 10 Кредит 60

- 55 500 руб. (1850 шт. х 35,40 руб./шт. - 9 990 руб.) - оприходована 2-я партия материалов;

Дебет 19 Кредит 60

- 25 920 руб. (3200 шт. х 8,10 руб.) - учтен "входной" НДС по 3-й партии материалов;

Дебет 10 Кредит 60

- 144 000 руб. (3200 шт. х 53,10 руб./шт. - 25 920 руб.) - оприходована 3-я партия материалов;

Дебет 19 Кредит 60

- 15 750 руб. (2500 шт. х 6,30 руб.) - учтен "входной" НДС по 4-й партии материалов;

Дебет 10 Кредит 60

- 87 500 руб. (2500 шт. х 41,30 руб./шт. - 15 750 руб.) - оприходована 4-я партия материалов;

Дебет 68 Кредит 19

- 65 340 руб. (13 680 + 9990 + 25 920 + 15 750) - принят к вычету НДС по материалам.

В этом же месяце на строительство было отпущено 12 000 шт. кирпича. Согласно учетной политике фирмы материалы списываются по средней себестоимости.

Средняя себестоимость одного кирпича, рассчитанная на конец месяца, составит:

(160 000 руб. + 76 000 руб. + 55 500 руб. + 144 000 руб. + 87 500 руб.): (5000 шт. + 1900 шт. + 1850 шт. + 3200 шт. + 2500 шт.) = 36,19 руб./шт.

Стоимость материалов, списанных в течение месяца, равна:

36,19 руб./шт. х 12 000 шт. = 434 280 руб.

При списании материалов делают запись:

Дебет 20 Кредит 10

- 434 280 руб. - списана стоимость кирпичей, отпущенных на строительство.

На конец месяца в учете компании будут числиться кирпичи в количестве:

5000 + 1900 + 1850 + 3200 + 2500 - 12 000 = 2450 шт.

Их стоимость составит:

160 000 + 76 000 + 55 500 + 144 000 + 87 500 - 434 280 = 88 720 руб.

 

По методу ФИФО

 

При использовании третьего способа (ФИФО) прежде всего списывают те материалы, которые числятся в остатках на начало месяца. Если их оказывается недостаточно, то материалы, поступившие первыми. Если и этих не хватает - поступившие вторыми и т.д.

 

Пример

Вернемся к условиям предыдущего примера. Предположим, что при отпуске материалов компания использует метод ФИФО. В этом случае она должна списать:

- все кирпичи, которые числятся на начало месяца (5000 шт.);

- все кирпичи, которые поступили в 1-й партии (1900 шт.);

- все кирпичи, которые поступили во 2-й партии (1850 шт.);

- все кирпичи, которые поступили в 3-й партии (3200 шт.);

- часть кирпичей, которые поступили в 4-й партии, - 50 шт.

(12 000 - 5000 - 1900 - 1850 - 3200).

Общее количество списываемых кирпичей составит:

5000 + 1900 + 1850 + 3200 + 50 = 12 000 шт.

В результате на конец месяца у компании останутся кирпичи из 4-й партии в количестве 2450 шт. (2500 - 50) по цене 35 руб./шт. (без НДС). Стоимость списываемых материалов составит:

160 000 + 76 000 + 55 500 + 144 000 + 50 шт. х (41,30 руб./шт. - 6,3 руб.) = 437 250 руб.

Их списание отражают записью:

Дебет 20 Кредит 10

- 437 250 руб. - списана стоимость кирпича, переданного в производство.

Стоимость кирпича, оставшегося на конец месяца, будет равна:

2450 шт. х (41,30 руб./шт. - 6,3 руб.) = 85 750 руб.

При дальнейшем отпуске кирпича в производство прежде всего списывают остатки из 4-й партии.

 

...при отражении по учетным (плановым) ценам

 

Если компания учитывает материалы с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", то помимо стоимости самих материалов, отпущенных в производство, фирме нужно списать и сумму отклонений, которые к ним относятся. Порядок расчета этой суммы приведен в пунктах 87 и 88 Методических указаний по учету МПЗ.

Отклонения списывают пропорционально учетной стоимости списанных материалов. Для расчета суммы отклонений используют формулу:

 

                  Сумма отклонений,         Процент отклонений

Сумма отклонений   образовавшихся               в стоимости

на начало месяца + за текущий месяц               материалов,

──────────────────────────────────────────── х 100% = подлежащий списанию

Учетная стоимость  Учетная стоимость          по итогам месяца

остатка материалов + материалов, поступивших

на начало месяца   в течение месяца

 

Сумма отклонений, которая должна быть списана, определяется так:

 

 Стоимость материалов,  Процент отклонений   Сумма отклонений,

списанных в производство х в стоимости материалов, = подлежащая списанию

по учетным ценам     подлежащий списанию   по итогам месяца

                         по итогам месяца

 

Пример

Согласно бухгалтерской учетной политике компании материалы отражают по плановым ценам с использованием счетов 15 и 16. На начало месяца в учете компании числится 400 ед. материалов. В течение месяца фирма приобрела 5000 ед. материалов. Стоимость всей партии, установленная поставщиком, составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).

Для приобретения материалов фирма воспользовалась информационно-консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила 9440 руб. (в том числе НДС - 1440 руб.).

Материалы покупались через посредника. Расходы на оплату его услуг равны 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Материалы доставлялись до склада компании транспортной организацией. Расходы на оплату услуг по доставке составили 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). Расходы на покупку материалов отражают записями:

Дебет 19 Кредит 60

- 180 000 руб. - учтен "входной" НДС по материалам;

Дебет 15 Кредит 60

- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - отражена фактическая себестоимость материалов;

Дебет 19 Кредит 60

- 1440 руб. - учтен "входной" НДС по информационно-консультационным услугам, связанным с покупкой материалов;

Дебет 15 Кредит 60

- 8000 руб. - учтены расходы на оплату информационно-консультационных услуг, связанных с покупкой материалов;

Дебет 19 Кредит 60

- 3600 руб. - отражен "входной" НДС по услугам посредника;

Дебет 15 Кредит 60

- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - учтены расходы на оплату труда посредника;

Дебет 19 Кредит 60

- 27 000 руб. - учтен "входной" НДС по расходам на доставку материалов;

Дебет 15 Кредит 60

- 150 000 руб. (177 000 - 27 000) - учтены расходы на доставку материалов;

Дебет 68 Кредит 19

- 212 040 руб. (180 000 + 1440 + 3600 + 27 000) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение материалов.

Общая фактическая себестоимость всей партии материалов составила:

1 000 000 + 8000 + 20 000 + 150 000 = 1 178 000 руб.

По этой стоимости они должны быть отражены в бухгалтерском балансе. Фактическая себестоимость единицы материалов равна:

1 178 000 руб.: 5000 ед. = 235,60 руб./ед.

Ситуация 1

Сумма отклонений в стоимости материалов, которая приходится на их остаток на начало месяца, составила 9420 руб. (превышение фактической себестоимости над плановыми ценами).

Плановая цена единицы материалов составляет 210 руб./ед. (ниже фактической себестоимости). Стоимость всей партии по учетным ценам равна:

5000 ед. х 210 ед. = 1 050 000 руб.

Разница между фактической и плановой ценой материалов составит:

1 178 000 - 1 050 000 = 128 000 руб.

При отражении стоимости материалов и отклонений плановой от фактической цены делают записи:

Дебет 10 Кредит 15

- 1 050 000 руб. - оприходованы материалы по учетным ценам;

Дебет 16 Кредит 15

- 128 000 руб. - учтено отклонение между плановой и фактической стоимостью материалов.

Стоимость материалов в плановых (учетных) ценах, подлежащая списанию, составит:

1200 ед. х 210 руб./ед. = 252 000 руб.

Процент отклонений, приходящийся на списанные материалы, составит:

((9420 руб. + 128 000 руб.): (400 ед. х 210 руб./ед. + 1 050 000 руб.)) х 100% = 12,118%.

Сумма отклонений, подлежащая списанию, равна:

252 000 руб. х 12,118% = 30 537 руб.

При списании материалов и отклонений по ним в учете делают записи:

Дебет 20 Кредит 10

- 252 000 руб. - списаны материалы в производство;

Дебет 20 Кредит 16

- 30 537 руб. - списана сумма отклонений, приходящихся на материалы, отпущенные в производство.

Ситуация 2

Сумма отклонений в стоимости материалов, которая приходится на их остаток на начало месяца, составила 8000 руб. (превышение плановой цены над фактической себестоимостью).

Плановая цена единицы материалов составляет 250 руб./ед. (выше фактической себестоимости). Стоимость всей партии по учетным ценам равна:

5000 ед. х 250 ед. = 1 250 000 руб.

Разница между фактической и плановой ценой материалов составит:

1 250 000 - 1 178 000 = 72 000 руб.

При отражении стоимости материалов и отклонений плановой цены от фактической делают записи:

Дебет 10 Кредит 15

- 1 250 000 руб. - оприходованы материалы по учетным ценам;

Дебет 15 Кредит 16

- 72 000 руб. - учтено отклонение между плановой и фактической стоимостью материалов.

Стоимость материалов в плановых (учетных) ценах, подлежащая списанию, со ставит:

1200 ед. х 250 руб./ед. = 300 000 руб.

Процент отклонений, приходящийся на списанные материалы, составит:

((8000 руб. + 72 000 руб.): (400 ед. х 250 руб./ед. + 1 250 000 руб.)) х 100% = 5,926%.

Сумма отклонений, подлежащая списанию, равна:

300 000 руб. х 5,926% = 17 778 руб.

При списании материалов и отклонений по ним в учете делают записи:

Дебет 20 Кредит 10

- 300 000 руб. - списаны материалы в производство;

Дебет 20 Кредит 16

- 117 778 руб. - сторнирована сумма отклонений, приходящихся на материалы, отпущенные в производство.

 

Согласно пункту 88 Методических указаний по учету МПЗ отклонения могут быть без распределения полностью списаны по итогам месяца, если их сумма не превышает:

- 10 процентов от учетной стоимости материалов (при продаже ценностей);

- 5 процентов от учетной стоимости материалов (при их отпуске в производство).

 

Пример

Согласно бухгалтерской учетной политике компании материалы отражают по плановым ценам с использованием счетов 15 и 16. На начало месяца в учете компании числится 2000 ед. материалов.

Учетная стоимость материалов - 300 руб./ед. Сумма отклонений, которая на них приходится (превышение фактической себестоимости над плановыми ценами), составляет 24 000 руб.

В течение месяца компания приобрела 5000 ед. материалов. Сумма отклонений по ним (превышение фактической себестоимости над плановыми ценами) составила 57 000 руб. В течение месяца в производство было отпущено 6000 ед. материалов. Процент отклонений, приходящийся на списанные материалы, составит:

((24 000 руб. + 57 000 руб.): (2000 ед. х 300 руб./ед. + 5000 ед. х 300 руб./ед.)) х 100% = 3,857%.

Этот показатель не превышает 5%. Поэтому вся сумма отклонений может быть включена в расходы компании. Списание материалов и отклонений по ним отражают записями:

Дебет 20 Кредит 10

- 1 800 000 руб. (6000 ед. х 300 руб./ед.) - списана стоимость материалов, отпущенных в производство, по учетным ценам;

Дебет 20 Кредит 16

- 81 000 руб. (24 000 руб. + 57 000 руб.) - списана вся сумма отклонений по материалам.

 

Канцелярские принадлежности

 

Как правило, на практике такие предметы служат недолго (менее года), и их стоимость невелика (менее 40 000 руб.). Канцтовары учитывают на счете 10 "Материалы" субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности". Подобную малоценку можно отражать и на субсчете 6 "Прочие материалы" счета 10 или открыть для нее специальный субсчет.

При оприходовании канцелярки составляют приходный ордер по форме N М-4. Отпускают канцтовары на основании требования-накладной (форма N М-11). Бланки этих документов утверждены Госкомстатом России*(279).

Вместо приходного ордера приемка и оприходование материалов могут оформляться проставлением на документе поставщика (счет, накладная и т.п.) штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. В этом случае заполняются реквизиты указанного штампа и ставится очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру.

Пункт 98 Методических указаний по учету МПЗ допускает, что на фактически израсходованные материалы организация вправе составить акт расхода, в котором указываются, например, наименование, количество, учетная цена и сумма по каждому наименованию, номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого они израсходованы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат и т.д. Унифицированная форма такого акта не утверждена. Поэтому компания может разработать ее самостоятельно.

При передаче подобного имущества в эксплуатацию его фактическую себестоимость списывают со счета 10 в дебет "затратных" счетов. Как правило, счета 26 "Общехозяйственные расходы" (у неторговых компаний) либо 44 "Расходы на продажу" (если фирма занимается торговлей).

 

Пример

Компания заключила договор на ежемесячную поставку канцелярских товаров. В рамках договора было заказано (с учетом НДС):

- 20 ручек по 30 руб.;

- 40 пачек бумаги по 50 руб.;

- 5 степлеров по 108 руб.;

- 4 дырокола по 100 руб. Общая сумма покупки составила:

20 шт. х 30 руб. + 40 шт. х 50 руб. + 5 шт. х 108 руб. + 4 шт. х 100 руб. = 3540 руб.

Сумма НДС, включенная в стоимость покупки, - 540 руб.

Канцтовары переданы в пользование административно-управленческому подразделению фирмы.

Их приобретение и списание отражают записями:

Дебет 19 Кредит 60

- 540 руб. - учтен "входной" НДС на основании счета-фактуры продавца;

Дебет 10-9 Кредит 60

- 3000 руб. (3540 - 540) - оприходована партия канцелярских товаров;

Дебет 68 Кредит 19

- 540 руб. - принят к вычету НДС по покупке;

Дебет 26 (44) Кредит 10-9

- 3000 руб. - списаны канцтовары, переданные для дальнейшего использования.

 

Канцтовары могут приобретаться через подотчетных лиц. В данном случае следует выдать сотруднику доверенность и провести инструктаж, чтобы при покупке канцтоваров он попросил счет-фактуру и накладную или товарный чек на приобретенные ценности. Иначе фирма не сможет принять к вычету НДС по ним. Помимо вышеперечисленных документов, подотчетнику нужно представить и кассовый чек, подтверждающий факт оплаты покупки.

 

Пример

Вернемся к условиям предыдущего примера. Предположим, что канцелярские принадлежности покупаются через подотчетное лицо. Для этого сотруднику фирмы выданы деньги в сумме 3540 руб.

Эти операции отражают записями:

Дебет 71 Кредит 50

- 3540 руб. - выданы под отчет денежные средства (на основании приказа руководителя фирмы);

Дебет 19 Кредит 71

- 540 руб. - учтен "входной" НДС на основании счета-фактуры продавца;

Дебет 10-9 Кредит 71

- 3000 руб. (3540 - 540) - оприходована партия канцелярских товаров;

Дебет 68 Кредит 19

- 540 руб. - принят к вычету НДС по покупке;

Дебет 26 (44) Кредит 10-9

- 3000 руб. - списаны канцтовары, переданные для дальнейшего использования.

 

Мнение специалиста

М. Пивоварова, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Е. Мельникова, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Согласно статье 493 Гражданского кодекса, если иное не предусмотрено законом или договором розничной купли-продажи, договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара. Поэтому приобретение покупок через подотчетных лиц может подтверждаться товарным чеком с подробной расшифровкой товара, в этом случае в кассовом чеке стоимость покупки может быть показана общей суммой, а также подтверждаться наличием кассового чека с подробной расшифровкой приобретенного товара.

Так, в письмах Минфина России от 11 февраля 2009 года N 03-11-06/3/28, УФНС России по Иркутской области от 30 ноября 2009 года N 16-25/024030@ разъяснено следующее: "Товарный чек является одним из первичных документов, на основании которого покупатель может подтвердить факт оплаты товара, приобретенного по договору розничной купли-продажи (ст. 493 ГК РФ)".

 

Для упрощения учетного процесса некоторые бухгалтеры отражают канцтовары на затратных счетах, минуя счет 10. На первый взгляд, данный метод вроде бы удовлетворяет требованиям рациональности, сформулированным в ПБУ 1/98 *(280). Однако при этом нарушается методология бухучета, изложенная в ПБУ 5/01. За это фирму могут оштрафовать на 10 000 рублей, а если такая практика продолжалась дольше одного налогового периода - на 30 000 рублей*(281). Также в отдельных случаях наказать на сумму от 2000 до 3000 рублей могут и должностных лиц компании*(282).

Кроме того, инспекторы могут не признать вычет "входного" НДС по приобретенным канцтоварам. Ведь налог можно зачесть только после принятия товаров на учет. А их прямое списание на общехозяйственные расходы или на расходы на продажу (без предварительного отражения на счете 10), по мнению инспекторов, принятием на учет считать нельзя.

 

Спецодежда и униформа

 

В бухгалтерском учете не делается различий при отражении расходов на покупку спецодежды и униформы. Их учет ведут по правилам, прописанным в Методических указаниях по учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды*(283). Согласно пункту 13 этого документа спецодежду, которая находится в собственности фирмы, учитывают до передачи в производство (или эксплуатацию) на счете 10 "Материалы" субсчет 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе". Как и любые другие материалы, ее принимают к учету по стоимости фактических затрат на приобретение.

Пункт 9 Методических указаний предусматривает, что компания может организовать учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств. В указанном пункте не говорится о спецодежде. Однако Минфин России считает возможным установить подобный порядок и для предметов специальной одежды*(284). Применение данного метода учета имеет ряд недостатков. Прежде всего стоимость спецодежды придется облагать налогом на имущество. Также будет необходимо следить за состоянием спецодежды, чтобы ее вовремя можно было списать в случае износа или порчи. Очевидно, что предпочтительнее первый вариант - учитывать спецодежду в составе оборотных активов, то есть материалов. Конкретный порядок ее учета закрепляют в качестве элемента бухгалтерской учетной политики фирмы. Приобретенную спецодежду приходуют на склад на основании приходного ордера по форме N М-4.

Порядок выдачи спецодежды работникам прописывают в коллективном договоре, трудовых договорах или другом внутреннем документе организации. При вводе спецодежды в эксплуатацию ее списывают на счет 10 субсчет 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации". Разделение субсчетов к счету 10 предполагает списание стоимости спецодежды на расходы в бухгалтерском учете не сразу, а постепенно. Пункт 26 Методических указаний предписывает это делать в течение срока ее службы, установленного типовыми отраслевыми нормами. Если выдача спецодежды типовыми нормами не предусмотрена, то срок полезного использования спецодежды и, следовательно, срок ее списания определяются исходя из норм, установленных самой компанией.

Списание спецодежды отражают по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10 "Материалы" субсчет 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

 

Пример

Компания в соответствии с отраслевыми нормами закупила специальные куртки общей стоимостью 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.) и куртки-ветровки стоимостью 8260 руб. (в том числе НДС - 1260 руб.). В учетной политике компании предусмотрено, что спецодежда независимо от стоимости и срока использования учитывается в составе материально-производственных запасов. Срок службы спецодежды составляет 18 месяцев.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 19 Кредит 60

- 5400 руб. - учтен "входной" НДС по расходам на покупку спецкурток;

Дебет 10-10 Кредит 60

- 30 000 руб. (35 400 - 5400) - оприходованы спецкуртки на склад;

Дебет 19 Кредит 60

- 1260 руб. - учтен "входной" НДС по расходам на покупку ветровок;

Дебет 10-10 Кредит 60

- 7000 руб. (8260 - 1260) - оприходованы ветровки на склад;

Дебет 68 Кредит 19

- 6660 руб. - принят к вычету НДС по спецодежде;

Дебет 10-11 Кредит 10-10

- 37 000 руб. (30 000 + 7000) - спецодежда передана в эксплуатацию;

Стоимость спецодежды, которая ежемесячно может включаться в состав расходов компании, составит:

37 000 руб.: 18 мес. = 2056 руб.

При списании ее стоимости бухгалтер должен ежемесячно делать запись:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 10-11

- 2056 руб. - списана стоимость спецодежды.

 

Возможна ситуация, когда спецодежда выбывает раньше окончания установленного срока ее эксплуатации (например, ввиду порчи или физического износа и непригодности к дальнейшей эксплуатации). В таком случае согласно пункту 33 Методических указаний ее стоимость списывают единовременно и включают в состав прочих расходов.

 

Пример

Компания приобрела спецодежду в количестве 50 ед. Стоимость одной единицы составила 28 320 руб. (в том числе НДС - 4320 руб.). В учетной политике организации предусмотрено, что спецодежда независимо от стоимости и срока использования учитывается в составе материально-производственных запасов. Срок службы спецодежды составляет 16 месяцев.

При оприходовании спецодежды в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 19 Кредит 60

- 216 000 руб. (4320 руб. х 50 ед.) - учтен "входной" НДС по расходам на покупку спецодежды;

Дебет 10-10 Кредит 60

- 1 200 000 руб. ((28 320 - 4320) х 50 ед.) - оприходована спецодежда на склад;

Дебет 68 Кредит 19

- 216 000 руб. - принят к вычету НДС по спецодежде;

Дебет 10-11 Кредит 10-10

- 1 200 000 руб. - спецодежда передана в эксплуатацию.

Стоимость спецодежды, ежемесячно включаемая в расходы компании, составляет:

1 200 000 руб.: 16 мес. = 75 000 руб.

Эту операции ежемесячно отражают записью:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 10-11

- 75 000 руб. - списана стоимость спецодежды.

Предположим, что по истечении 6 месяцев эксплуатации 10 ед. спецодежды выбыли ввиду полного физического износа. Первоначальная стоимость одной единицы составляет:

28 320 руб. - 4320 руб. = 24 000 руб.

Сумма затрат на приобретение одной единицы спецодежды, включенная в состав расходов по обычным видам деятельности, равна:

24 000 руб.: 16 мес. х 6 мес. = 9000 руб.

Стоимость одной единицы изношенной спецодежды, которая подлежит списанию, составит:

24 000 - 9000 = 15 000 руб.

Общая стоимость 10 ед. спецодежды, подлежащих списанию, будет равна:

15 000 руб. х 10 ед. = 150 000 руб.

Эту операцию отражают записью:

Дебет 91-2 Кредит 10-11

- 150 000 руб. - списана стоимость непригодной к дальнейшему использованию спецодежды.

 

Для спецодежды со сроком службы не более 12 месяцев установлен другой, упрощенный порядок ее списания. Так, стоимость подобных ценностей может включаться в расходы единовременно в момент ее передачи в эксплуатацию. Это предусмотрено пунктом 21 Методических указаний.

 

Пример

Компания закупила средства индивидуальной защиты (перчатки, сапоги и т.д.). Их общая стоимость составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В учетной политике компании предусмотрено, что спецодежда независимо от стоимости и срока использования учитывается в составе материально-производственных запасов. Срок службы спецодежды составляет 6 месяцев.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен "входной" НДС по расходам на покупку спецодежды;

Дебет 10-10 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходована спецодежда на склад;

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по спецодежде;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 10-10

- 100 000 руб. - спецодежда передана в эксплуатацию.

 

В налоговом учете действует другой порядок отражения данных затрат.

 

Мнение специалиста

Д. Григоренко, начальник отдела Управления ФНС России, советник государственной гражданской службы РФ II класса

Если фирма решила предоставить работникам форменную одежду, то возможны два варианта такого обеспечения: одежда передается или не передается в собственность работника. В первом случае, если организация передает в собственность работника форменную одежду, это должно быть предусмотрено трудовым и (или) коллективным договором. Соответственно, учитываются такие затраты в составе расходов на оплату труда с общими требованиями к этим расходам, установленными статьей 255 Налогового кодекса. Во втором случае, если форменная одежда не передается в собственность работнику, она может быть учтена в составе расходов по общим правилам, установленным статьями 252 и 254 Налогового кодекса.

При этом согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса к материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, специальной одежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию.

В налоговом учете амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется для извлечения дохода. Срок его полезного использования должен составлять более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 40 000 рублей (п. 1 ст. 256 HK РФ). Соответственно, если спецодежда для целей исчисления налога на прибыль является амортизируемым имуществом, ее стоимость погашается путем начисления амортизации. Срок полезного использования для форменной одежды налогоплательщик устанавливает в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. Если форменная одежда не соответствует критериям признания ее амортизируемым имуществом, то стоимость такой форменной одежды учитывается в целях налогообложения в составе материальных расходов по мере ввода ее в эксплуатацию.

 

Автомобильные покрышки

 

Одна из проблем, которая встает перед бухгалтером, когда его фирма приобретает транспортное средство, состоит в том, как правильно учесть поступившие вместе с автомобилем шины. Ведь если речь идет о штатной комплектации автомобиля, то цена шин учитывается при формировании его первоначальной стоимости. Автомобиль в данном случае является основным средством, принимаемым к учету как один инвентарный объект со всеми устройствами и приспособлениями, каждое из которых выполняет свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Выделить цену шин из стоимости автомобиля и учитывать их как отдельный инвентарный объект нельзя. Машина без колес не способна приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Следовательно, в результате такого разделения основным средством она являться не будет. Хотя подобный порядок учета более выгоден компании. Он мог бы позволить включать стоимость покрышек в расходы единовременно без начисления по ним амортизации (при условии, что стоимость этого имущества не превышает 40 000 руб.).

Совсем другое дело, если шины приобретаются отдельно - для замены изношенных, поврежденных или для сезонной смены. В данном случае следует говорить о запасных частях. В подтверждение данного вывода Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета предусматривает открытие к счету 10 "Материалы" субсчета 5 "Запасные части", где в том числе учитываются наличие и движение автомобильных шин в запасе и обороте. При этом в инструкции прямо отмечено, что автомобильные шины (покрышка, камера и ободная лента), находящиеся на колесах и в запасе при транспортном средстве, включаемые в его первоначальную стоимость, учитываются в составе основных средств.

Большинство вопросов возникает в связи с операцией по замене шин, приобретенных отдельно от автомобиля, в том числе и для сезонной замены. Нужно отметить, что вариантов учета в данной ситуации немало. Остановимся лишь на некоторых возможных. При этом каждая организация самостоятельно выбирает наиболее приемлемый для себя, утверждая его в качестве элемента бухгалтерской учетной политики.

Чтобы разобраться с особенностями учета, обратимся сначала к специальному документу - отраслевой инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте*(285). В пункте 42 этого документа сказано, что в состав материальных расходов входит стоимость всех расходуемых при техническом обслуживании запасных частей для ремонта подвижного состава и других технических средств, а также автомобильных шин. Что касается расходов на восстановление износа и ремонт шин, то они включаются в состав материальных затрат в расходах по обычным видам деятельности в пределах норм, утверждаемых Минтрансом России, что указывается в учетной политике организации. Об этом сказано в пункте 43 Инструкции.

Согласно общим правилам бухгалтерского учета МПЗ по мере отпуска материалов со складов они списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат. Поэтому стоимость шин и расходы на их замену должны списываться единовременно, в момент их первой установки на автомобиль.

Возможно, что неизношенные шины вернутся обратно на склад. Тогда их приходуют на счет 10 в корреспонденции с теми расходными счетами, на которые они ранее были списаны. Такой подход основан на норме пункта 112 Методических указаний по учету МПЗ. В ней сказано, что возврат на склад неиспользованных материалов оформляется накладными или лимитно-заборными картами. При этом сданные материалы приходуются с одновременным списанием с подотчета подразделения организации. Если эти материалы были списаны в производство, их стоимость относится на уменьшение соответствующих затрат.

 

Пример

Компания в зимнем сезоне приобрела для автомобиля Volkswagen комплект зимней резины стоимостью 25 000 руб. (в том числе НДС - 3814 руб.). В связи со сменой сезона в этом же месяце шины установили на автомобиль. В соответствии с нормами, утвержденными учетной политикой фирмы, для данного автомобиля зимние шины зарубежного производства с типоразмером 18/165 R14 списываются после пробега 55 000 км. После окончания зимнего сезона комплект зимней резины с пробегом 28 000 км сменили на летнюю.

В бухгалтерском учете были сделаны проводки:

Дебет 19 Кредит 60

- 3814 руб. - отражен "входной" НДС по приобретенным шинам;

Дебет 10-5 Кредит 60

- 21 186 руб. (25 000 - 3814) - оприходованы зимние шины;

Дебет 68 Кредит 19

- 3814 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 10-5

- 21 186 руб. - списана стоимость шин при установке на автомобиль.

Из соотношения фактического и нормативного пробега рассчитаем сумму износа зимних шин. Она составит:

28 000 км: 55 000 км х 21 186 руб. = 10 786 руб.

Таким образом, цена возможного использования шин составит:

21 186 - 10 786 = 10 400 руб.

Оприходование возвращенных шин отражают записью:

Дебет 10-5 Кредит 20 (26, 44)

- 10 400 руб. - отражен возврат зимних шин на склад (с учетом износа).

 

Рассмотрим противоположный подход. Компания отражает шины, купленные и установленные на автомобиль, на разных субсчетах счета 10 "Материалы". Например, 10-5-1 "Автомобильные шины в запасе", 10-5-2 "Автомобильные шины в эксплуатации". Приобретенный комплект резины учитывается по счету 10-5-1. Затем при установке на автомобиль он списывается на счет 10-5-2. Стоимость шин списывают только после того, как они полностью выработают норму пробега и придут в негодность. Однако такой подход является спорным. Ведь, по сути, стоимость эксплуатируемых сегодня шин может увеличить себестоимость перевозок в будущем. Причем не факт, что шина не выйдет из строя еще до того, как выработает свою норму пробега.

Еще одним вариантом является списание затрат на приобретение шин равномерно, в течение всего периода их эксплуатации, с учетом фактического пробега за отчетный период.

 

Пример

Вернемся к условиям предыдущего примера. Фактический пробег зимней резины составил 3000 км. В бухгалтерской справке произведен расчет суммы затрат, связанных с износом шин:

21 186 руб.: 55 000 км х 3000 км = 1156 руб., где:

- 21 186 руб. - стоимость шин;

- 55 000 км - норматив пробега шин;

- 3000 км - фактический пробег машины.

Таким образом, установка зимних шин будет отражена в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 10 субсчет "Автомобильные шины в эксплуатации" Кредит 10 "Автомобильные шины в запасе"

- 21 186 руб. - установлены зимние шины.

Каждый месяц до окончания зимнего сезона на основании фактических данных о пробеге в учете будет делаться запись:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 10 субсчет "Автомобильные шины в эксплуатации"

- 1156 руб. - списаны затраты, связанные с износом шин.

При возврате покрышек на склад их приходуют исходя из оставшейся стоимости с учетом списанных затрат.