К лассификация затрат и методы ее изучения

 

Немаловажное значение для правильной организации учета затрат имеет их грамотная научная классификация. Поэтому в связи с большим количество целей, методов их достижения, степени новизны, периода действия и других классификационных признаков управленческих решений можно определить разные цели классификации затрат. Другими словами, исходя из того, что учетные системы должны обслуживать целый ряд управленческих целей, существуют различные методы измерения и группировки затрат[4].

Существует значительное множество подходов к классификации затрат (табл.2).

Таблица 2

Классификация затрат

Классификационный признак	Виды затрат
1. По периоду своего действия	Постоянные
	Переменные
	Смешанные
2. По наличию зависимости от управленческого решения	Релевантные
	Нерелевантные
3. По способу отнесения на себестоимость продукции	Прямые
	Косвенные
4. По отношению к производственному (технологическому) процессу	Основные
	Накладные
5. По составу и степени однородности	Одноэлементные (простые)
	Комплексные
6. По целесообразности расходования	Производственные
	Внепроизводственные
7. По периодичности возникновения	Текущие
	Единовременные
	Периодические
8. По возможности и необходимости планирования	Планируемые
	Непланируемые
9. По отношению к доходности производства продукции	Предельные
	Приростные
10. По признаку реальности	Вмененные
	Реальные
11. По центрам ответственности	Регулируемые
12. По степени контролируемости	Контролируемые
	Неконтролируемые

 

1. По периоду своего действия – постоянные, переменные и смешанные.

Постоянные затраты существуют на протяжении работы предприятия в долгосрочной перспективе и не зависят от объёма выпускаемой продукции. К таким затратам относятся оплата электроэнергии, отопления, аренды, амортизации (за исключением амортизации в зависимости от объёма выпускаемой продукции) и оплата труда административного персонала.

Переменные затраты связаны напрямую с объёмом выпускаемой продукции – это оплата труда рабочих, сырья и расходных материалов. Смешанные расходы включают постоянную и переменную составляющие. Так, потребление электроэнергии в производственных помещениях относится к смешанным затратам. Часть оплаты расходуется при освещении, а часть – при эксплуатации рабочего оборудования[5].

2. По наличию зависимости от управленческого решения – релевантные и нерелевантные.

Релевантные затраты зависят от того, какое решение примет руководство, а нерелевантные не зависят.

3. По способу отнесения на себестоимость продукции:

– прямые – могут непосредственно включаться в себестоимость конкретных видов продукции (работ, услуг). К прямым затратам преимущественно относятся расходы на сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты, топливо и энергию на технологические цели, на оплату труда производственных рабочих с соответствующими начислениями;

– косвенные – связанные с обслуживанием и управлением производством продукции, продажей продукции, управлением организацией в целом.

4. По отношению к производственному (технологическому) процессу:

– основные – непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления продукции, выполнением работ, оказанием услуг (сырье, материалы, амортизация и др.);

– накладные – образуются в ходе обслуживания производственного процесса, управления деятельностью производственных подразделений организации.

5. По составу и степени однородности различают одноэлементные и комплексные. К первым относятся заработная плата, амортизационные отчисления и прочее, вторые – включают несколько видов затрат: в состав общехозяйственных расходов входят затраты материалов на общехозяйственные цели, заработная плата управленческого персонала, амортизация зданий и др. Группировка затрат по составу идентична их подразделению на элементы и статьи.

6. По целесообразности расходования различают производственные и внепроизводственные. Первые необходимы для обеспечения деятельности хозяйствующего субъекта в соответствии с предусмотренным технологиями, планами, сметами, нормами и нормативами, вторые – свидетельствуют об отклонениях от нормальных условий производственно-хозяйственной деятельности (потери от простоев, оплата сверхурочных работ, брак в производстве).

7. По отношению к объемам производства:

– постоянные – зависят не от объемов продукции (работ, услуг), а от условий деятельности хозяйствующего субъекта, связаны с самим фактом существования организации и имеют место даже при отсутствии продуктов труда;

– переменные. Затраты, величина которых изменяется пропорционально объемам продукции (работ, услуг). К переменным, как правило, относятся расходы сырья и основных материалов, заработная плата производственных рабочих, иные аналогичные расходы.

– условно-переменные (условно-постоянные). Содержат как переменные, так и постоянные расходы (оплата телефонных услуг).

8. По периодичности возникновения различают текущие, единовременные и периодические. Текущие характеризуются непрерывной периодичностью возникновения в течение двенадцати месячного периода. Относятся затраты на производство и продажи продукции. Единовременные характеризуются прерывающейся периодичностью возникновения в течении финансового года. Связаны с подготовкой новых производств, освоением новой продукции, резервированием затрат на какие-либо цели (например, оплату отпусков, ремонт основных средств). Периодические – не связанные непосредственно с производственным процессом. Они состоят из коммерческих и административных расходов.

9. По отношению к доходности производства продукции различают предельные и приростные. Предельные возникают в результате изготовления или продажи дополнительной единицы продукции, приростные – дополнительные затраты в расчете на одну единицу продукции.

10. По признаку реальности: временные и реальные.

11. По центрам ответственности: регулируемые и нерегулируемые. Первые зависят от степени контроля руководителя подразделения организации, вторые не зависят.

12. По степени контролируемости различают контролируемые и неконтролируемые. Контролируемые поддаются контролю со стороны руководителя данного центра ответственности и, на которые можно существенно воздействовать, неконтролируемые – не зависят от деятельности руководителя данного центра ответственности.

Наиболее прогрессивным методом расчета себестоимости в настоящее время считают систему «Директ-костинг», которая основана на классификации затрат на постоянные и переменные. В этом методе себестоимость планируется и рассчитывается только на основе переменных затрат. Постоянные затраты при этом учитывают отдельно, и затем их списывают напрямую на финансовый результат[6].

Применение этой системы приводит к уменьшению трудоемкости, упрощает учет. Все затраты за отчетный период распределяются на прямые переменные, связанные с производственным процессом (аккумулируются на дебете счетов 20 и 23), и косвенные переменные (аккумулируются на дебете счета 25 с кредита счетов учета производственных и финансовых ресурсов), а также постоянные, осуществленные в отчетном периоде (аккумулируются на счете 26).

В конце отчетного периода затраты периода списываются непосредственно на снижение выручки от реализации продукции (дебет счета 90 «Продажи» – кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы»).

Классификация по экономическому значению зависит от экономического содержания затрат. Экономический элемент является однородным видом затрат, который нельзя разложить на какие-либо составные части. Так, сметы затрат составляют по экономическим элементам. Обычно существует 5 элементов затрат:

- амортизация основных фондов;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- материальные затраты;

- прочие затраты.

В зависимости от оперативности учета затрат выделяют две системы: систему учета фактических затрат и систему «стандарт-кост».

Система учета по фактическим затратам является наиболее традиционной и распространенной в российских компаниях. Она предусматривает оценку затрат по фактическому количеству и цене.

Система «стандарт-кост» – сопоставляет «стандартную» калькуляцию (т.е. предполагаемые затраты, оценка их в будущем периоде) и фактические затраты, а также использует план-факт анализ отклонений. Калькуляция при системе «стандарт-кост» обычно состоит из таких групп статей, как: производственные расходы, коммерческие расходы, общепроизводственные расходы, основные материалы и так далее.

Правильная классификация и учет затрат (управленческий учет) позволяет[7]:

- организовать учет и бюджетное планирование;

- оперативно получать системную информацию для принятия решений;

- осуществлять контроль расходов по центрам ответственности;

- рассчитывать себестоимость отдельных видов продукции и совокупные издержки по различным структурным подразделениям;

- оптимизировать текущие затраты в соответствии с направлениями деятельности.

 Таким образом, в управленческом учете классификация затрат очень разнообразна и зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить.

Затраты, являясь важнейшим объектом управления в процессе функционирования организации, предполагают необходимость системного подхода к управлению ими.

Анализ затрат – один из эффективных методов управления, который позволяет изучать данные о затратах с целью получения информации для внутреннего планирования и контроля хозяйственных операций, а также принятия краткосрочных и долгосрочных финансовых решений.

Учет затрат в Российской Федерации ведется несколько отлично от методов, применяемых на западе и в европейских странах (рис.2). Это зависит от уровня развития экономики, особенностей географического положения, добываемых ресурсов, менталитета народа и его культуры, от уровня образования населения и от степени интеграции нашей страны в международное пространство. В связи с этим произошло определенное деление методов учета затрат от степени их применения на территории Российской Федерации.

Рис. 2. Системы учета затрат, применяемые в Российской Федерации и за рубежом

 

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости состоит в том, что сбор затрат на производство на бухгалтерских счетах их учета осуществляется применительно к учетным единицам, называемым заказами. Заказ может быть открыт[8]:

- на единицу производства (вид работ, услуг), в т. ч. такой единицей может быть составная часть единого большого объекта;

- на несколько идентичных единиц производства (партию).

Исходя из специфики организации такого учета, его применяют для калькулирования себестоимости либо отдельных хорошо идентифицируемых объектов (например, в машиностроении, в строительстве, в НИОКР, при ремонтных работах), либо небольших партий продукции, состоящих из вполне определенного количества итоговых экземпляров (например, в типографиях, в мебельном производстве).

Попроцессный метод – это метод калькулирования себестоимости готовой продукции, при котором затраты учитываются в целом по каждому производственному процессу или отдельным стадиям общепроизводственного процесса.

Попередельный метод представляет собой систему, при которой затраты распределяются между однородной продукцией, проходящей последовательно несколько стадий обработки в массовых производствах.

Следует отметить, что в зарубежной практике попередельному калькулированию соответствует попроцессный метод. Строго говоря, существенных различий между этими методами нет.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости считается одним из прогрессивных, внедрен на многих крупных отечественных предприятиях и имеет достаточно обширную научную, практическую и нормативную базу.

Сущность нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости заключается в предварительном составлении нормативной калькуляции по статьям затрат готовой продукции по действующим нормам и учете отклонений по ним.

Инструментария, направленного на совершенствование системы управления затратами, мировая практика выработала достаточно много. К ним относят такие системы как «Стандарт- кост», «Директ-костинг», «Таргет-костинг», «АВС-костинг», ФСА (функционально-стоимостной анализ), метод формирования затрат на основе отдельных процессов, и другие.

Адаптировать их к условиям различного вида предпринимательства не так просто, но вполне реально.

Те предприятия, которые смогут привести систему управления затратами в соответствие с требованиями, диктуемыми рынком, смогут формировать информацию, необходимую для быстрой адаптации к сложившейся конкретной ситуацией, путем принятия своевременных и адекватных решений по управлению затратами.

Они смогут определять оптимальную величину прибыли, выявлять изделия с большей рентабельностью, формировать товарный ассортимент, определять целесообразность приобретения высокотехнологичного, но дорогостоящего оборудования, вести гибкую ценовую политику и т.д.

А значит, они выиграют и время, и ресурсы, что позволит таким предприятиям стать более конкурентоспособными, как с точки зрения использования ресурсов, так и повышения качества, поскольку данная система, основанная на постоянном контроле, приводит к выигрышу и в плане улучшения качества продукции[9].

Наиболее прогрессивным методом, удовлетворяющим сегодняшние потребности в информации для управления затратами в центрах ответственности, является система нормативного учета на базе переменных расходов или «директ-костинг» в сочетании со «стандарт-кост».

Такая система учета затрат позволит центру ответственности учитывать и контролировать прямые и косвенные переменные затраты, величина которых зависит в основном от умения центра ответственности рационально их использовать.

Постоянные затраты в основном связаны с общехозяйственными и управленческими расходами, на которые не могут повлиять центры ответственности, поэтому включение их в себестоимость продукции, производимой этими центрами, являлось бы не рациональным и искажало бы истинную картину эффективности работы центров. Поэтому в соответствие с методологией учета они могут списываться на уменьшение операционной прибыли (счет 90 «Продажи»).

Методика «директ-костинг» позволяет интерпретировать управленческую информацию с позиции маржинального дохода (разница между выручкой и переменными затратами), что дает возможность быстро обосновывать и принимать решения в отношении ценовой политики, изменения объемов производства, наиболее рентабельных видов продукции, оптимизации структуры продукции, и др., позволяющие адаптироваться к изменяющимся условиям рынка.

Использование системы «стандарт-кост» дает возможность нормировать и контролировать затраты в рамках установленных сметных показателей, проводить их корректировку, путем составления гибких смет. Рассчитывать отклонения, выявлять причины и виновных этих отклонений. Это создает условия для мотивации рационального использования ресурсов, которыми непосредственно распоряжается центр ответственности.

Данные разновидности управленческого учета достаточно легко вписываются в систему современного бухгалтерского учета, поскольку План счетов имеет свободные номера счетов в разделе III «Затраты на производство», которые предприятие вправе использовать для организации управленческого учета.

Позаказный метод управления затратами более сложен. Его применение целесообразно в тех случаях, когда номенклатура выпускаемой продукции, работ или услуг значительно отличается по трудоемкости изготовления, по расходу материалов и по их стоимости, следовательно, нужна дифференциация затрат по изделиям, работам, услугам. В этом случае объектом планирования, калькулирования и учета затрат становится номенклатурная единица производственной программы.

Следовательно, позаказный метод заключается в том, что и основные, и накладные затраты начисляются относительно каждого вида продукции (работы, услуги).

Рассмотренные выше методы анализа затрат являются не единственными. Каждая организация сама решает, при помощи каких методов ей осуществлять оценку затрат. Кроме того, такой выбор зависит также от специфики самой организации.