Разграничение налоговых преступлений от некриминальных действий по оптимизации налогообложения

Действия по налоговой оптимизации, имеющие своей целью снижение налоговой нагрузки, экономически оправданы и не запрещены законом.                

На законных основаниях допустимы уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета и налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Вместе с тем и противоправным деяниям, направленным на уклонение от уплаты налогов, сборов и страховых взносов, также придается видимость правомерных. В связи с этим возникает проблема разграничения правомерных и незаконных действий налогоплательщика.

Наиболее эффективным методом разрешения этой задачи является оценка установленных обстоятельств с точки зрения приоритета существа сделок и иных хозяйственных операций над их формой.

Использование этих правил позволяет выявить мнимые сделки, а также притворные сделки, которые осуществлены с целью прикрыть другую сделку, в том числе на иных условиях.

Упомянутые принципы в полной мере нашли отражение в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006               № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление от 12.10.2006               № 53), в пункте 7 которого закреплено, что, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Если будет установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

На отсутствие реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, которая тем не менее отражается в отчетности, могут указывать следующие обстоятельства:

невозможность осуществления хозяйственных операций с учетом времени, места и предмета сделок;

отсутствие условий для достижения результатов экономической деятельности в силу отсутствия разрешительных документов (лицензий, свидетельств саморегулируемых организаций и пр.), управленческого, технического персонала, основных средств, производственных активов (зданий, сооружений, оборудования, складских помещений и др.), транспортных средств, товаров и сырья, необходимых для исполнения обязательств по сделке;

отсутствие текущих расходов, характерных для хозяйствующего субъекта соответствующего вида деятельности (например, по оплате труда, коммунальных платежей), и т.п.

Действенным инструментом разграничения незаконных и правомерных действий является исследование сделок по шагам, позволяющее обнаружить в цепочке многоступенчатых операций, в отдельности не противоречащих законодательству, нацеленность на получение необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с пунктом 10 Постановления от 12.10.2006 № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной и в случае нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей, если будет доказано, что налогоплательщику должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в силу отношений взаимозависимости между ними или их аффилированности.

Основой для установления аффилированности является статья 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», в которой под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Названный Закон также устанавливает легальные признаки этого явления, которые бывают неактуальны, когда аффилированность скрывается. 

Также необходимо отдельно выделить поправки, содержащиеся в Федеральном законе от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон № 163-ФЗ), предписывающие прямой запрет на налоговые злоупотребления.

В Законе № 163-ФЗ определены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правом, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям). Таким образом, введенная Законом № 163-ФЗ статья 54¹ НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации.

Важно отметить, что статья 54¹ НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении от 12.10.2006 № 53, а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики.

При этом основные рекомендации налоговым органам о применении положений статьи 54.1 НК РФ приведены в письме ФНС России от 31.10.2017                      № ЕД-4-9/22123@, согласно которому, в частности, установление умысла не может сводиться к простому перечислению всех сделок, в результате которых налогоплательщик получил налоговую экономию, и приведению анализа возможности влияния фактов подконтрольности на условия и результат экономической деятельности, материалы должны содержать сведения о конкретных действиях налогоплательщика (его должностных лиц), которые обусловили совершение правонарушения, а также доказательства, которые бы свидетельствовали о намерении причинить вред бюджету.