Раздел 1. Налоговые преступления: сущность и особенности

ВВЕДЕНИЕ

 

Несмотря на значительное снижение в последние годы налоговой нагрузки и улучшение условий для ведения бизнеса, факты уклонения от налоговых обязанностей все еще носят распространенный характер. Это обусловлено обилием используемых недобросовестных стратегий, сформировавших целый рынок способствующих злоупотреблениям налоговых схем, которые не только сокращают суммы поступлений налогов, сборов и страховых взносов в бюджет и снижают эффективность экономики, но и формируют у налогоплательщиков мнение о безнаказанности неправомерного поведения нарушителей закона.

Подобная криминологическая ситуация требует активного совершенствования методов работы по выявлению, пресечению и раскрытию налоговых преступлений.

В настоящем пособии будут рассмотрены некоторые проблемы, которые возникают в практической работе при организации прокурорского надзора, предварительного расследования и проведения следственных и процессуальных действий по уголовным делам в обозначенной сфере.

 

 

РАЗДЕЛ 1. НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ: СУЩНОСТЬ И ОСОБЕННОСТИ

Глава 2. Характеристика налоговых преступлений.

Классификация налоговых преступлений

На законодательном уровне понятие налогового преступления не получило своего закрепления. Для целей федерального статистического наблюдения издано совместное указание Генеральной прокуратуры Российской Федерации и                МВД России от 24.01.2020 № 35/11/1 «О введении в действие перечней статей Уголовного кодекса Российской Федерации, используемых при формировании статистической отчетности», в котором определены деяния экономической направленности, относящиеся к категории налоговых.

Без дополнительных условий налоговыми признаются преступления, предусмотренные статьями 198, 199, 199¹, 199² УК РФ. К налоговым посягательствам также могут быть отнесены и иные деяния при наличии дополнительных условий, в том числе предусмотренные статьями 146, 147, 159, 159¹ – 159⁶, 171, 171.1, 171.2, 172, 173, 173.1, 173.2, 180, 187, 193, 193.1, 194, 195, 196, 197, 199³, 199⁴, 201, 204, 272, 273, 274, 285, 285¹, 285², 286, 290, 292, 293, 327 и 327¹ УК РФ.

При этом, как правило, дополнительным условием является факт их выявления при раскрытии преступлений, включенных в перечень учитываемых как налоговые без дополнительных условий.

Однако существуют и другие условия. К примеру, при рассмотрении вопроса о возбуждении уголовного дела по статье 196 УК РФ необходимо проводить анализ совершенных руководителем или учредителем (участником) юридического лица либо иным лицом, в том числе индивидуальным предпринимателем, действий (бездействия), заведомо влекущих неспособность лица, в том числе индивидуального предпринимателя, в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, на предмет наличия признаков состава преступления, предусмотренных статьей 199² УК РФ. При наличии соответствующих признаков необходимо рассматривать вопрос о возбуждении уголовного дела по указанной статье.

Необоснованное использование налоговых льгот

Нередко для получения налоговых льгот используются лица с ограниченными возможностями (инвалиды), что является основанием для предоставления льгот по уплате налогов и страховых взносов.

При указанной схеме уклонения от налоговой обязанности формируется фиктивный документооборот о производстве сотрудниками-инвалидами всего или практически всего объема продукции, работ, услуг. На самом деле эту деятельность осуществляют сотрудники компании-аутсорсера, предоставляющей квалифицированный персонал.

Дробление бизнеса

Другим распространенным способом уклонения от налоговой обязанности является искусственное «дробление» бизнеса.

При такой схеме налогоплательщик-поставщик регистрирует подконтрольные фирмы, находящиеся на упрощенной системе налогообложения. Между ними создается документооборот, отражающий данные о фиктивных сделках, по которым продукция продается этим фирмам с минимальной торговой наценкой, затем они продают ее конечному потребителю.

Указанная схема позволяет уклоняться не только от уплаты налога на добавленную стоимость, но и от налога на прибыль организаций.  

К обстоятельствам, по совокупности которых устанавливается признак искусственности дробления бизнеса, относятся: создание и управление группой организаций одними и теми же учредителями, руководителями, менеджерами; осуществление деятельности по одному адресу; идентичность IP-адреса взаимосвязанных организаций; одинаковый вид деятельности; подписание договоров одним лицом по всей группе компаний; общее ведение бухгалтерского учета; наделение правом подписи по распоряжению денежными средствами на расчетных счетах по всем организациям группы; отсутствие документов, подтверждающих совершение какой-либо внутрихозяйственной деятельности; формальный перевод работников во вновь созданную организацию без фактических изменений; единая кадровая политика и т.д.

При этом важно учесть, что схемы подобных действий могут в значительной степени отличаться в зависимости от той отрасли хозяйственной деятельности, в которой они применяются.

Планирование расследования уголовного дела о налоговом преступлении

Налоговые преступления традиционно считаются одними из самых сложных в расследовании преступлений. Это обусловлено необходимостью использования специальных знаний в области налогообложения, доказывания умысла в деянии лица, а также многообразием и совершенством форм и способов совершения налоговых преступлений.

В связи с этим правильное планирование расследования уголовного дела о налоговом преступлении представляет собой необходимый элемент в обеспечении принятия законного и обоснованного решения.

Любое расследование налогового преступления должно начинаться с выснения способа и механизма уклонения от уплаты налогов. Важно перед началом расследования выяснить, в чем конкретно выразилось уклонение от уплаты налогов, что для этого сделал налогоплательщик, какие меры предпринял, какие нормы законодательства о налогах и сборах при этом нарушил. Необходимо смоделировать поведение налогоплательщика, а именно – построить модель его правомерного поведения (как он должен был поступить, если бы не нарушал закон) и модель неправомерного поведения (собственно, сам механизм уклонения от уплаты налогов). При построении двух моделей поведения станет понятен замысел налогоплательщика и главное – какую налоговую экономию преследовал злоумышленник.

В этих целях по уголовному делу подлежит допросу налоговый инспектор, проводивший налоговую проверку (или оперуполномоченный, проводивший оперативно-розыскные мероприятия и составивший рапорт об обнаружении признаков преступления). Если поводом для возбуждения уголовного дела послужили материалы оперативно-розыскной деятельности, то допросу подлежит специалист-ревизор, проводивший экономическое исследование первичных учетных документов в целях исчисления суммы неуплаченных налогов. Целесообразно в этом случае также допросить сотрудников налогового органа по обстоятельствам выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах.

Поскольку особенностью предмета доказывания по уголовным делам о налоговых преступлениях является установление точной суммы неуплаченных налогов, то для этого необходим определенный перечень документов о хозяйственной жизни налогоплательщика, без наличия которого будет невозможно исчислить размер недополученных налогов даже экспертным путем. В связи с этим проведение своевременного обыска и иных мероприятий приобретает исключительное значение (в местах возможного нахождения первичной учетной документации и иных следов преступления, в том числе компьютерной техники, печатей и штампов «фирм-однодневок» и т.п.).

Выбор конкретного вида следственного действия, их количества и очередности в дальнейшем будет зависеть от конкретной следственной ситуации, механизма уклонения от уплаты налогов, примененной схемы налоговой оптимизации и тех исходных данных, которые будут получены в результате выполнения указанных выше следственных действий.

Вместе с тем стоит отметить, что в ходе расследования уголовных дел о налоговых преступлениях в обязательном порядке необходимо выдвигать и проверять версию о совершении преступления в соучастии, добиваясь реального привлечения к уголовной ответственности всех лиц, задействованных в реализации схемы уклонения от уплаты налогов, принимать действенные меры к установлению организатора преступления, являющегося реальным выгодоприобретателем (бенефициаром).

Задача по розыску лиц, содействовавших в криминальном уходе от уплаты налогов, и в первую очередь организаторов преступной схемы (реальных выгодоприобретателей, бенефициаров), направлена не только на реализацию принципа неотвратимости уголовной ответственности и восстановлению социальной справедливости, но и на обеспечение полного возмещения причиненного ущерба (сокрытые от налогообложения доходы поступают именно бенефициару, а в случае привлечения его к уголовной ответственности ему будет предъявлен гражданский иск о взыскании причиненного ущерба).

Производство обыска

Зная содержание акта налоговой проверки, подозреваемые лица стремятся принять меры для сокрытия документов. В таких случаях для обнаружения и изъятия скрываемых документов, а также черновых записей, различных записок и иных документов необходимо производство обыска в соответствии со                      статьей 182 УПК РФ.

Обыск производится на основании постановления следователя. В жилище он производится на основании судебного решения, принимаемого в порядке, установленном статьей 165 УПК РФ.

Наиболее эффективны обыски, проводимые в одно и то же время в офисах, складах и в иных используемых для хозяйственной деятельности помещениях, по месту жительства руководителя и бухгалтера организации, индивидуального предпринимателя, на их дачах, в гаражах и т.п. Одновременность производства обыска у нескольких участников лишает их возможности предупредить друг друга, спрятать или уничтожить уличающие их предметы и документы. Для проведения таких обысков создается необходимое количество оперативно-следственных групп.

В обязательном порядке подлежат изъятию черновые записи, неофициальная учетная документация, документы, содержащие неоговоренные исправления, допечатки, подчистки. Нередко они позволяют установить истинное значение той или иной финансово-хозяйственной операции. Документами неофициального учета нередко являются записи в тетрадях, на листах бумаги, в записных книжках, настольных календарях.

В протоколе обыска должно быть указано, в каком месте и при каких обстоятельствах были обнаружены предметы, документы или ценности, выданы они добровольно или изъяты. Изымаемое должно быть перечислено с точным указанием количества, индивидуальных признаков, предъявлено понятым и упаковано.

Допрос свидетеля

Правовая регламентация получения и фиксации показаний участников уголовного судопроизводства содержится в главе 26 УПК РФ.

Свидетельские показания при расследовании налоговых преступлений целесообразно получать у работников налоговых органов, выявивших нарушение, а также сотрудников организации, в которой оно было совершено. Важные показания могут дать сотрудники бухгалтерии, складские служащие, секретари, водители, работники охраны и т.д. Они могут располагать сведениями о порядке ведения бухгалтерского учета на предприятии, об обстоятельствах проведения хозяйственных операций, о местах хранения документов и предметов, имеющих доказательственное значение.

Допрос перечисленных свидетелей следует проводить как можно раньше, чтобы исключить возможность оказать влияние на них со стороны.

В ходе допросов работников бухгалтерии выяснению подлежат следующие вопросы: кто составлял фиктивные документы или вносил в документацию искаженные данные о финансово-хозяйственных операциях и об объектах налогообложения; почему это сделано; вносились ли искаженные сведения об объектах налогообложения в прошлые месяцы или годы; кто из руководителей предприятия или организации давал им указания о внесении в документы указанных сведений и другие. Поскольку налоговые преступления обязательно находят свое отражение в документации, допрашивать сотрудников бухгалтерии следует с предъявлением соответствующих документов.

Целесообразно также допрашивать представителей организаций-контрагентов, посредников, лиц, перевозивших готовую продукцию, сырье для изготовления продукции и иные грузы. Особенно эффективно это совмещать со встречной проверкой документов контрагентов.

Иные судебные экспертизы

При расследовании налоговых преступлений нередко необходимо назначение и других видов экспертиз. К примеру, судебно-товароведческой экспертизы, определяющей количественные и качественные параметры, способ и время изготовления продукции, ее соответствие заявленным параметрам, техническим условиям, требованиям маркировки, транспортировки, упаковки и хранения. При назначении судебно-товароведческой экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы:

1. Соответствуют ли наличие и качество фактически вложенного сырья документальным данным об изготовлении продукции. Если нет, то какие имеются различия?

2. Соответствуют ли фактические характеристики продукции (сырье, состав, материалы, технические параметры, размерные данные и др.) маркировочным обозначениям, указанным на изделии. Если нет, то в чем их различия?

3. Соответствуют ли обозначенные на маркировке символы характеристик продукции нормативным требованиям. Если нет, то, какие имеются различия?

4. Соответствуют ли характеристики продукции, указанные в сопроводительных документах, фактическим. Если нет, то в чем различия?

5. Соответствуют ли фактическое качество продукции требованиям стандартов. Если нет, то в чем выражены отклонения. Допустима ли ее реализация, переработка?

6. Соответствуют ли упаковка товара требованиям стандартов. Если нет, то, как она могла повлиять на снижение качества товара?

7. Соответствуют ли условия, в которых транспортировался товар, требованиям стандартов. Если нет, то могло ли про­изойти ухудшение качества товара?

8. Соответствуют ли условия хранения товара нормативным требованиям. Если нет, то могли ли они повлиять на снижение его качества?

9. Правильно ли начислена естественная убыль при конкретных условиях транспортирования и хранения?

Также нередко необходимо назначение судебно-технической экспертизы документов, в ходе которой исследуются документы в бумажной форме – факсимиле, машинописные и компьютерные тексты, оттиски печатей и штампов на предмет выявления наличия или отсутствия подделок. При назначении по налоговым преступлениям судебно-технической экспертизы могут быть сформулированы следующие вопросы:

1. Каким способом выполнены записи (непосредственно пишущим прибором или с применением техники, путем монтажа)?

2. Пишущим прибором какого рода (вида) выполнены записи?

3. Какими свойствами обладала подложка, на которой находился документ при изготовлении (мягкая, гладкая, пористая, загрязненная и пр.)?

4. Выполнена ли подпись с предварительной технической подготовкой, с помощью факсимиле?

5. В какой последовательности нанесены пересекающиеся штрихи рукописных записей и других реквизитов документа?

6. Подвергались ли изменениям рукописные записи путем дописки, дорисовки отдельных штрихов, выполнения одних штрихов поверх других?

7. Подвергались ли изменениям рукописные записи путем подчистки?

8. Подвергались ли изменениям записи путем травления (смывания)?

9. Каково содержание записей, удаленных путем травления, подчистки, заклеенных, залитых, зачеркнутых, замазанных, вдавленных, имевшихся на удаленных фрагментах документа и т.д.?

При назначении судебно-технической экспертизы оттисков печатных форм (оттисков печатей и штампов) могут быть сформулированы следующие вопросы:

1. Каким способом нанесено изображение оттиска печати (штампа)?

2. Каким способом изготовлена печать (штамп), оттиск которой имеется?

3. Соответствует ли время нанесения оттиска печати (штампа) дате, указанной на документе; в какой период времени нанесен оттиск?

4. В какой последовательности нанесены пересекающиеся штрихи оттиска печати и других реквизитов документа?

5. Вносились ли изменения в содержание оттиска печати (путем дорисовки, подчистки, травления)?

6. Каково содержание слабо видимого оттиска печати?

7. Каково первоначальное содержание оттиска, подвергшегося изменению?

8. Нанесен ли оттиск данной печатью (штампом)?

9. Одной и той же или разными печатями (штампами) нанесены оттиски в документах?

        Судебно-почерковедческая экспертиза назначается для исследования рукописных текстов, резолюций, подписей в документах для установления их исполнителя. Идентификационные задачи почерковедения состоят в установлении факта выполнения конкретным лицом данного текста (различных текстов или фрагментов текстов) либо исполнителя подписи. При установлении исполнителя рукописных текстов необходимо ставить следующие вопросы:

1. Кем из числа проверяемых лиц выполнен текст (фрагмент текста, запись, подпись и т.п.) в исследуемом документе?

2. Одним или разными лицами выполнены рукописные тексты (фрагменты текста, записи, подписи и т.п.) в исследуемых документах?

При установлении данных об исполнителе и обстоятельствах выполнения текста возможна постановка следующих вопросов:

1. Лицом какого пола выполнен рукописный текст?

2. К какой возрастной группе относится исполнитель рукопис­и?

3. Выполнена ли рукопись в необычном психофизическом состоянии либо в необычных условиях?

4. В какой позе (стоя, сидя, лежа) писавшим выполнена рукопись?

5. Выполнен ли текст (подпись, запись) с подражанием почерку конкретного лица?

6. Выполнен ли рукописный текст (подпись, запись) намеренно измененным почерком?

7. Пригодна ли подпись (запись, надпись) для идентификации личности?

Судебная компьютерно-техническая экспертиза (далее – СКТЭ) назначается для исследования электронных документов бухгалтерского, налогового учета и отчетности, компьютерного оборудования и электронных носителей информации. Она проводится в целях: определения статуса объекта как компьютерного средства, выявления и изучения его роли в расследуемом преступлении, а также получения доступа к информации на электронных носителях с последующим всесторонним ее исследованием.

Выделяются следующие виды этой экспертизы: аппаратно-компьютерная; программно-компьютерная; информационно-компьютерная (экспертиза данных). Кроме того, оправданным представляется выделение компьютерно-сетевой и телематической экспертиз. Указанные основные виды СКТЭ при производстве большинства экспертных исследований применяются комплексно и, чаще всего, последовательно.

При расследовании налоговых преступлений необходимость в проведении финансово-кредитной экспертизы возникает в тех случаях, когда требуется установить факты отклонений, нарушений в сфере финансирования и кредитования. При финансово-аналитической экспертизе исследуются документы, отражающие финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта, в целях анализа финансового состояния предприятия, динамики расчетов, в том числе с бюджетом, внебюджетными фондами и другими контрагентами.

Основными задачами финансово-аналитической экспертизы являются: анализ изменения платежеспособности за определенный период в связи с определенными событиями; установление степени влияния фактов интеллектуального подлога в документах на финансовые результаты деятельности; анализ состояния и динамики дебиторской или кредиторской задолженности; установление негативных отклонений в распределении и использовании прибыли, приведших к необоснованному завышению денежных сумм; определение доли учредителя в уставном капитале, оценка балансовой стоимости акций, последствий вывода или ввода активов.

Примерные вопросы при назначении данной экспертизы:

1. Каким образом на финансовое состояние организации повлияли финансовые операции, осуществляемые в рамках кредитного договора?

2. Какова динамика платежеспособности за исследуемый период?

3. Каким образом на финансовое состояние организации повлияло изменение состава учредителей или исполнительного органа организации?

4. Какова балансовая стоимость активов на определенную дату?

5. Каковы размер и динамика дебиторской (кредиторской) задолженности организации за исследуемый период?

В ряде случаев возникает необходимость в назначении комиссионной судебной налоговой экспертизы. С учетом специфики предмета исследования по делам о налоговых преступлениях на разрешение комплексной судебно-бухгалтерской или судебно-налоговой экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы:

1. Правильно ли исчислена сумма налога? В чем конкретно выражаются нарушения, как они повлияли на определение налогооблагаемой базы и суммы налога по каждому сроку платежа?

2. Соблюдался ли установленный порядок учета затрат на производство и продажу при калькулировании себестоимости продукции. Если были нарушения, то какие конкретно и как они повлияли на определение суммы налога по каждому сроку платежа?

3. Правильны ли данные налогоплательщика об уплаченных суммах НДС и расчеты при его уплате в бюджет?

4. В чем именно выразились действия по сокрытию объектов налогообложения и каков размер сокрытия?

5. Какая сумма налога должна быть уплачена с сокрытых объектов?

6. Правильно ли отражены в расчете налога и бухгалтерских документах фактическая прибыль (убытки) от продажи продукции (работ, услуг)?

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Уплата налоговых платежей является одним из источников формирования бюджета государства, в связи с чем задача налоговых и следственных органов, оперативных подразделений, а также прокуроров – обеспечить комплексный подход к организации деятельности в налоговой сфере.

Направляя данные методические рекомендации, предлагаем принять дополнительные меры по повышению эффективности работы по надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, особое внимание уделив  вопросам полноты реализации полномочий по взысканию имеющейся задолженности по налогам, сборам и иным обязательным платежам, эффективности принимаемых оперативными подразделениями и следственными органами мер по установлению причастных к совершению налоговых преступлений лиц и возмещению причиненного ими ущерба, а также полноты и действенности прокурорского надзора на данном направлении.

 

 

ВВЕДЕНИЕ

 

Несмотря на значительное снижение в последние годы налоговой нагрузки и улучшение условий для ведения бизнеса, факты уклонения от налоговых обязанностей все еще носят распространенный характер. Это обусловлено обилием используемых недобросовестных стратегий, сформировавших целый рынок способствующих злоупотреблениям налоговых схем, которые не только сокращают суммы поступлений налогов, сборов и страховых взносов в бюджет и снижают эффективность экономики, но и формируют у налогоплательщиков мнение о безнаказанности неправомерного поведения нарушителей закона.

Подобная криминологическая ситуация требует активного совершенствования методов работы по выявлению, пресечению и раскрытию налоговых преступлений.

В настоящем пособии будут рассмотрены некоторые проблемы, которые возникают в практической работе при организации прокурорского надзора, предварительного расследования и проведения следственных и процессуальных действий по уголовным делам в обозначенной сфере.

 

 

РАЗДЕЛ 1. НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ: СУЩНОСТЬ И ОСОБЕННОСТИ