Деление затрат на постоянные и переменные

Важным принципом классификации затрат на производство является принцип эластичности. Под эластичностью понимается зависимость между величиной затрат и рядом факторов, на них влияющих. К таким факторам относятся:

ü степень использования производственных мощностей;

ü функции предприятия;

ü организационная структура предприятия;

ü ассортимент выпускаемой продукции, ее структура и т.д.

 

 

Наличие зависимости затрат производства, т.е. явление эластичности, определяет деление затрат по степени их реагирования на изменение мас­штабов производства на постоянные и переменные.

 

Затраты

у = в+ах

Объем готовой продукции

Рис. 5.2. Поведение себестоимости в зависимости от объема выпускаемой продукции

Формула затрат имеет вид у = в + ах,

где а - коэффициент (ставка) переменных затрат на единицу готовой про­дукции;

в - сумма постоянных затрат за определенный период;

х - объем производства, приведенный к общему знаменателю;

у - общая величина затрат на производство.

 

По рис. 5.2 можно сделать заключение о том, что сумма переменных расходов на весь выпуск возрастает в зависимости от изменений объемов выпускаемой продукции.

Это означает, что каждая дополнительная единица продукции потребует тех же расходов, что и все другие единицы. Таким образом, перемен­ные расходы изменяются в целом в прямом соотношении с объемом, и, следовательно, являются постоянными для единицы продукции. Линия общих расходов начинается с начальной точки постоянных расходов.

Такое деление используется, в частности, для расчета показателей безубыточности, а также является основой системы «директ-костинг».

Можно отметить, что традиционными системами управления затратами являются системы «стандарт-кост» и «директ-костинг», рассмотренные ниже.

Система "стандарт-кост "

Сущность системы "стандарт-кост "

Необходимость управления затратами при все большей концентрации производства, совершенствовании его технологии и организации, а также разработка теории нормирования труда и материальных ресурсов, необхо­димость контроля затрат и регулирования себестоимости привели к созда­нию и распространению системы "стандарт-кост".

Система "стандарт-кост" подразумевает установление стандартной (нормативной) величины издержек и оперативный контроль за их фактиче­ской величиной. Характерными чертами этой системы является то, что нормативные значения основаны не на прошлом опыте, а на прогнозах на будущее, а также то, что и прямые переменные затраты планируются по видам продукции, остальные - по центрам ответственности, также плани­руются цены и количество продукции.

Система "стандарт-кост" - инструмент управления для планирования затрат и контроля за ними. Она может использоваться и при позаказном, и при попроцессном методах калькулирования себестоимости.

Управление затратами в системе "стандарт-кост" состоит:

1)в сопоставлении стандартной величины с действительной;

2)анализе причин отклонений;

3)принятии соответствующих мер.

Широкое использование этого метода объясняется эффективностью его использования как метода контроля. Система "стандарт-кост" применяется:

ü для установления бюджетов;

ü контроля за затратами и определения рентабельности изделий;

ü проведения возможного уменьшения затрат;

ü упрощения и ускорения определения затрат;

ü формирования основы для установления продажной цены.

То есть система нормативных затрат служит для оценки деятельности отдельных работников и предприятия в целом, подготовки бюджетов и прогнозов, помогает принять решение об установлении реальных цен. Эта система широко используется во всем мире.

Разработка стандартных затрат, стандартных смет, стандартных каль­куляций продукта позволяет контролировать в процессе производства со­ответствие фактических затрат запланированным и оперативно устранять причины перерасхода.

Стандарты затрат доводятся до каждого мастера производственного участка, что позволяет выбрать наиболее эффективные варианты планиро­вания ресурсов.

Эта система применяется в основном при контроле прямых издержек производства — трудовых, материальных, и кроме того, ее использование подразумевает выделение центров затрат, где и осуществляется контроль за соблюдением стандартов.

Данная система основана на нормативном учете затрат (рис. 5.3).

 

 

Нормативные издержки на фактический объем производства по каждому центру ответственности

Фактические издержки, отнесенные на каждый центр ответственности

Сравнение нормативных и фактических издержек и анализ отклонений

Исследование отклонений, устранение причин их появления

Изменение нормативов с учетом изменившихся условий функционирования фирмы

 

Рис. 5.3. Схема действия системы нормативного учета затрат

Виды нормативных издержек

Нормативные затраты представляют собой тщательно рассчитанные предопределенные затраты, которые обычно выражаются в расчете на еди­ницу готовой продукции. Они задаются либо в натуральной форме (коли­чество материалов, трудоемкость изготовления запланированной продук­ции), либо в стоимостном. Для контроля более целесообразно использова­ние натуральных показателей, поскольку стоимостные показатели меняют­ся вследствие изменчивости цен и сложности структуры заработной платы.

Нормы затрат обычно подразделяются на три большие категории:

1) основные нормы. К ним относятся постоянные нормы, которые ос­таются неизменными на протяжении длительных периодов. Главное пре­имущество основных норм заключается в том, что они обеспечивают базу для сравнения фактических затрат в течение ряда лет с одними и теми же нормами. Когда изменяются методы производства, уровни цен и другие факторы, то основные нормы не очень полезны, так как они не отражают текущие запланированные затраты. Поэтому основные нормы затрат ис­пользуют редко;

2)идеальные нормы. Это минимальные затраты, которые возможны в
условиях самой эффективной деятельности. Также как и основные, иде­альные нормы используются редко;

3)текущие достижимые нормы. Эти нормы отражают затраты, которые должны возникать в условиях эффективной деятельности. Достичь их трудно, но, возможно, и легче, чем идеальных, потому что при использовании достижимых норм определяются допустимые отклонения на обычную порчу ресурсов, поломку машин и потерянное время. На практике те­кущие достижимые нормы применяются чаще всего. Тот факт, что эти нормы представляют собой цель, которая реально может быть достигнута, но не слишком легко, показывает, что это лучшая база, с которой должны сравниваться фактические затраты.

Поскольку нормативы затрат должны быть реально достижимы, то в их определении участвуют представители низшего управленческого звена, что гарантирует более высокую эффективность применяемых мероприятий в случае отклонения фактических результатов от плановых.

Установление нормативных затрат

Контроль над затратами наиболее эффективен в момент возникнове­ния этих затрат. Поэтому нормативы по количеству потребляемых мате­риалов, труда и услуг следует устанавливать на единицу продукции, а не заранее определять общие нормативные затраты на весь объем производ­ства. Отклонения должны показывать причину своего возникновения. Нормативные затраты на производство продукции рассчитываются путем суммирования нормативных издержек всех операций, необходимых для производства определенного продукта.

Существует два подхода, которые можно применить для расчета нор­мативных затрат. Во-первых, для оценки потребности в труде и материа­лах можно использовать записи прошлых лет. Во-вторых, нормативы мож­но установить, основываясь на инженерном исследовании. При использо­вании первого метода существует опасность, что нормативы будут отра­жать прошлую неэффективность производства.

Рассмотрим, как устанавливаются нормативы методом инженерного исследования.

1. Нормативы по расходу материалов обычно отмечаются в карточке нормативов использования материалов. Эта карточка устанавливает тре­буемое количество материалов по каждой операции для получения конеч­ного продукта. Для каждого вида продукции заводится своя карточка нор­мативного использования материалов. Нормативные материальные из­держки продукта вычисляются путем умножения нормативов расхода сы­рья и материалов на нормативные цены. Информацию о нормативных це­нах дает отдел снабжения. Нормативные цены по материалам основаны на предположении, что снабженческий отдел провел исследование несколь­ких возможных поставщиков и выбрал тех, кто может обеспечить требуемым количеством материалов приемлемого качества по самой конкуренто­способной цене.

2. Чтобы установить нормативы затрат труда, следует проанализировать деятельность по различным операциям. Каждая операция изучается, и после проведения тщательного хронометрирования вычисляется допустимый норматив. Главная цель хронометрирования — проанализировать каждую операцию, чтобы устранить все нежелательные действия и выявить наиболее эффективный способ производства. Затем наиболее эффективный способ и становится нормативным. Потом производится определение количества нормо-часов, необходимых среднему работнику для выполнения задания. Неизбежные задержки, такие как поломка оборудования и техническое обслуживание, включаются в нормативное время. Для определения
нормативов затрат труда по каждой операции нормативная ставка заработной платы умножается на нормативное время, необходимое для проведения той или иной операции.

3. Накладные расходы представляют собой разнообразные издержки, отдельные компоненты которых ведут себя по-разному при увеличении или снижении объема производства или каких-нибудь других показателей. Неко­торые накладные расходы, такие как энергия, потребляемая машинами, из­меняются прямо пропорционально объему производства. Другие накладные расходы, такие как заработная плата бригадиров и амортизация зданий, не зависят от количества произведенной продукции. Там, где накладные расходы зависят от объемов производства, необходимо определить нормативную ставку переменных накладных расходов на единицу продукции. Ставки переменных накладных расходов определяются путем изучения прошлой взаимосвязи между накладными расходами подразделений и степенью активности подразделений. Существует несколько различных показателей степени активности. Например, переменные накладные расходы могут варьировать в зависимости от затрат рабочего или машинного времени, количества потреб­ляемых материалов, объема выпущенной продукции и т.д.

Показателями, использующимися чаще всего в качестве базы распреде­ления переменных накладных расходов, являются затраты рабочего или ма­шинного времени. Для вычисления норматива переменных накладных расхо­дов на единицу конечного продукта ставка переменных накладных расходов на единицу базы распределения, выявленной при помощи статистического анализа, умножается на норму затрат рабочего или машинного времени.

Нормативные ставки постоянных накладных расходов устанавлива­ются по каждому производственному подразделению путем определения постоянных накладных расходов подразделения за определенный период, обычно за год. Сметные постоянные накладные расходы за год делят на сметный уровень активности, чтобы получить нормативные ставки посто­янных накладных расходов на единицу базы распределения. Наиболее час­то используемые базы распределения - это рабочее и машинное время.

Для вычисления норматива постоянных накладных расходов на единицу конечного продукта нормативная ставка машино-часов или трудо-часов умножается на норматив затрат рабочего или машинного времени на еди­ницу продукции.

За нормативами следует постоянно наблюдать и, когда произойдут значительные изменения в производственных методах или в закупочных ценах, нормативы следует пересмотреть, чтобы гарантировать, что они вы­ражают текущие цели

Нормативные затраты и смета

Нормативные затраты представляют особую ценность для составле­ния сметы, поскольку обеспечивают удобный и надежный источник дан­ных для превращения производственного плана в потребности в материа­лах, груде и других услугах в финансовом и натуральном выражении. Сметы, составленные на основе нормативов затрат, дают более надежные цели, чем в случае, когда нормативы издержек отсутствуют. Это проис­ходи! потому, что нормативы затрат основаны на тщательном изучении требуемых материалов, технологических методов, рабочего и машинного времени и зависимости переменных накладных расходов от объемов про­изводства. Нормативы также проверяются путем сравнения их с фактиче­скими результатами. Кроме того, они являются хорошей базой для про­гноза результатов работы в будущем. Время на подготовку сметы значи­тельно сокращается, если есть нормативы издержек, так как нормативы могут быть пересчитаны в общие затраты для любого объема сметы и ас­сортимента товаров. Нормативы являются данными для оценки выполне­ния сметы. Таким образом, установление нормативов и отчеты об откло­нениях играют важную роль в оценке управления и могут оказать значи­тельное влияние.

Достоинства и недостатки системы "стандарт-кост "

Достоинствами этой системы является:

ü возможность контроля (сопоставление фактических данных с пла­новыми) и анализа причин отклонений;

ü ускорение расчета затрат (поскольку затраты по каждому центру и каждому носителю рассчитываются независимо друг от друга, следова­тельно возможно одновременное проведение расчетов);

ü отсутствие необходимости калькулирования себестоимости по ка­ждой партии отдельно;

ü более глубокая обоснованность плановых величин по сравнению с нормативными обеспечивает увеличение точности прогнозов и эффективности контроля.

Еще одним преимуществом использования системы "стандарт-кост" является экономия на ведении учетных записей. При использовании дан­ного метода дополнительные затраты возникают лишь при установлении индивидуальных нормативов. Многие нормативы применяются месяцами или даже годами без изменений. Только существенные изменения, такие как изменение конструкции изделия, освоение нового изделия, вызывают необходимость пересмотра нормативов. Ценовые составляющие норматив­ных затрат обновляются, как правило, ежегодно или чаще для того, чтобы можно было отразить влияние инфляции и других факторов на цены приоб­ретаемых материалов или стоимость рабочей силы. Пересмотр нормативов общехозяйственных расходов осуществляется в большинстве организаций независимо от того, применяется система "стандарт-кост" или нет.

Основным недостатком этой системы является относительная слож­ность ее внедрения и использования.

С системой "стандарт-кост" тесно связан процесс бюджетирования. Для контроля косвенных издержек в большинстве случаев применяют "гибкие бюджеты" (переменные, скользящие), которые устанавливают в каких пре­делах возможны колебания издержек производства при изменении степени загрузки оборудования, масштабов производства или других условий.

"Гибкие бюджеты" составляются для контроля прямых затрат на сы­рье и материалы, прямых расходов на персонал; косвенных расходов на сырье, материалы и персонал; переменных и постоянных эксплуатацион­ных и сбытовых расходов.

После установления таких бюджетов на определенный период произ­водится их анализ по отдельным составляющим.

 

Система "директ-костинг"

 

В связи с усилением конкуренции, развитием теории маркетинга и тео­рии деления расходов на постоянные и переменные в 50-е годы формируется система "директ-костинг". Возникновение этой системы было связано с не­обходимостью ускорения управляющего процесса и регулирования затрат.

В основу системы "директ-костинг" положен принцип контроля за­трат в связи с изменением объема производства или степени загрузки обо­рудования. Система "директ-костинг" подразумевает учет лишь тех затрат, на которые можно повлиять, таким образом, определяется не полная, а частичная себестоимость.

По системе "директ-костинг" оценивается незавершенное производст­во и готовая продукция, а постоянные расходы списываются за счет при­былей, т.е. подсчитываются расходы, непосредственно связанные с произ­водительностью и поддающиеся контролю. Такие производственные за­траты, как амортизация и заработная плата обслуживающего персонала, которые скорее зависят от времени, чем от производства, исключаются из себестоимости продукции.

Исчисление прямых издержек дает более четкое представление о свя­зи между издержками, объемом производства и прибылью, а также позволяет разрабатывать план прибылей, а на основе прогноза сбыта план производства.

Конечный результат деятельности предприятия при системе "директ-костинг" определяется в два этапа:

1) производится расчет маржинальной прибыли (суммы покрытия),
определяемый разностью между выручкой от реализации и переменными
затратами;

2)разность между маржинальной прибылью и постоянными затрата­
ми дает конечный результат деятельности предприятия.

Определение величины маржинальной прибыли дает возможность оп­ределить, какой вклад вносит эта разность в покрытие постоянных затрат. Прибыль возникает только тогда, когда сумма маржинальной прибыли становится больше постоянных затрат предприятия. Выручка от реализа­ции идет на покрытие переменных затрат. И только после того, как все пе­ременные затраты покрываются, возникает маржинальная прибыль, кото­рая предназначена для покрытия постоянных затрат. И только после того, как покрываются постоянные затраты, предприятие получает прибыль. В табл. 2 представлена схема отчета о доходах по данной системе.

Таблица 5.2

Схема отчета о доходах по системе "директ-костинг"

 

Показатель	Значение, р.
1. Выручка от реализации продукции (В)	В = 1000
2. Переменные затраты (ПЗ)	ПЗ - 600
3. Маржинальный доход (М)	М = В-ПЗ = 400
4. Постоянные расходы (ПР)	ПР = 200
5. Прибыль (П)	П = М-ПР = 200

 

Маржинальный доход представляет собой сумму постоянных затрат и прибыли. Иногда его называют "суммой покрытия" или "брутто-прибылью".

Система "директ-костинг" позволяет устанавливать связи и пропор­ции между затратами и объемами производства. Используя методы корре­ляционного и регрессионного анализа, математической статистики, графи­ческие методы, можно определять форму зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей, строить смет­ные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема, рассчитывать критическую точку объема производства; прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощно­сти, т.е. решать стратегические задачи управления предприятием.

"Директ-костинг" позволяет руководству заострить внимание на из­менении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по раз­личным видам продукции; выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск, так как разница между продаж­ной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий. Система обеспечивает возможность быстро переориентировать производ­ство is ответ на меняющиеся условия рынка.

Информация, получаемая в системе, позволяет находить наиболее вы­годные комбинации цепы и объема, проводить эффективную политику цен.

В условиях рыночной экономики "директ-костинг" даст информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга - продажи то­варов по заведомо заниженным ценам, что связано с установлением нижнего предела цены, который может находиться на уровне постоянных затрат.

В последнее время наблюдается устойчивая тенденция роста удельного веса постоянных (накладных) расходов. Поэтому повышаются требования к обоснованности планирования и нормирования величин этих расходов. "Директ-костинг" позволяет заострить внимание на решении этих вопросов, поскольку сумма постоянных расходов за данный конкретный период пока­зывается в отчете о доходах отдельной строкой, и, таким образом, их влия­ние на величину прибыли предприятия особенно хорошо видно. "Директ-костинг" дает возможность оперативнее контролировать постоянные расхо­ды, так как часто в процессе контроля за себестоимостью используются нормативные (стандартные) затраты (то есть "директ-костинг" организуется в сочетании со "стандарт-костом") или гибкие сметы.

Кроме того, благодаря "директ-костингу", расширяются аналитические возможности учета, причем наблюдается процесс тесной интеграции учета и анализа.

Па основе этой системы производится анализ взаимосвязи затрат, объема производства и прибыли предприятия и определяется критическая точка - точка безубыточности - и строятся соответствующие графики.

Кроме того, частичная калькуляция избавляет прибыль от влияния изменений запасов, т.к. прибыль в этом случае зависит только от объемов реализации, а при полном исчислении затрат - от объемов реализации и производства.

Достоинствами этой системы является:

ü финансовый результат по всему предприятию не зависит от выбора метода распределения постоянных затрат;

ü учет характера поведения затрат в зависимости от объема, вслед­ствие чего возможно проведение анализа причин отклонений, оценки кри­тического объема производства, планирование затрат и результатов, опти­мизация объема производства и структуры выпуска;

ü относительная простота, так как нет необходимости распределения постоянных затрат на продукцию и на центры затрат);

ü представление информации для ценообразования в краткосрочном периоде.

Недостатками этой системы являются:

ü отсутствие информации для ценообразования и долгосрочном периоде;

ü рыночная цена на продукцию не всегда известна, что затрудняет планирование маржинальной прибыли;

ü возможна нелинейная функция затрат;

ü наличие в числе постоянных затрат таких, которые возможно непо­средственно отнести на конкретное изделие.

Таким образом, система "директ-костинг" позволяет проводить не только учет затрат на производство, но и дает возможность проведения планирования и анализа затрат в целях определения эффективности функ­ционирования предприятия.

Дальнейшее развитие теории и практики управления издержками и обеспечение эффективной деятельности предприятий привело к формиро­ванию в 70-х годах контроллинга как целостной концепции экономическо­го управления предприятием, ориентирующей руководителей на выявле­ние всех шансов и рисков, связанных с получением прибыли.

В настоящее время активно развиваются такие системы управления затратами как управление затратами по стадиям жизненного цикла, система калькулирования целевой себестоимости (таргет-кост), система управления затратами по видам деятельности (ABCМ) и другие.