История развития а-рского заключения

Страна	Этапы	Период	Характеристика периода
ВЕЛ	Устная форма	14-16 вв.	В городах публичное слушание а-торских отчётов, которые читал казначей с последующим примечанием «выслушано нижеподписавшимися а-торами»
В крупных поместьях детальная проверка счетов уплат управляющими финансами с составлением «а-ской декларации» (устный отчёт перед владельцами и советом управляющих данного поместья)
Письменная	1600-1800	Процесс слушания заменяется подробным анализом письменной документации и исследованием подтверждающих свидетельств
	Принят ряд законов, предусматривающих проверку бух. счетов и отчётов независимыми а-торами и представление их заключений акционерам компаний не реже раза в год
	В Эдинбурге возник институт б-ров и а-торов
	Закон регулирующий а-скую д-ть, появление стандартов
ГЕР	Устная		Проверка наблюдательным советов основных отчётных форм и доклад о её рез-тах на собрании акционеров
	Письменная		Сформулирована методика организации внешней а-ской проверки в предписаниях отн-но А Об-в. Создаются инст. а-ров
США	Устная	17-19 вв.	Сплошная проверка отчётности для обнаружения фактов мошенничества и доклад о рез-тах
Письменная	До 20 в.	Независимый а-т по англ. модели.
	Фед. постановление «Проверка фин. отчётов
	Брошюра «Проверка фин. отчётов независимыми а-тами
	Начало стандартизации, Положение об а-торской процедуре
РОС	Устная	16-18 вв.	А-ры – военные следователи
Письменная	На рубеже19-20	Составление а-ских актов, критерий –качество работы
	Создан инс-т гос бух-ров-экспертов
1929-1987	Не спланированные и не системные проверки, рез-т – акт ревизии
1987-2001	Создание а-ских фирм
	Фед. з-н об а-ской д-ти. Заключение отражает независимое мнение а-ра о достоверности отчётных данных

 

События после отчетной даты

Порядок а-та событий после отчетной даты рег­ламентирован в одном из первых российских пра­вил (стандартов) а-рской деятельности "Дата подписания а-рского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составле­ния и представления бухгалтерской отчетности", одобренном Комиссией по а-рской деятельно­сти при Президенте РФ-и 25.12.96 протокол № 6 (далее — Стандарт).

Исходя из норм этого Стандарта при форми­ровании мнения о достоверности бухгалтерской от­четности а-ру необходимо оценивать события и факты, состоявшиеся после даты составления бух­галтерской отчетности, но оказывающие существен­ное влияние на ее содержание и достоверность.

Группировка таких событий применительно к требованиям а-рских правил (стандартов) по­казана на рис.

События, состоявшиеся после даты составле­ния отчетности, подразделяются в Стандарте а-рской деятельности на три периода и обозначены на рисунке цифрами 1, 2, 3. Выделение четвертого периода обусловлено требованиями Положения по б-му учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98).

Первый период охватывает события, произо­шедшие до даты подписания а-рского заключения, после которой в соответствии с п. 2.1 Стандар­та в заключение не может быть внесено

 

ни одного изменения, не оговоренного с аудируемым лицом. До даты подписания а-рского заключения дол­жны быть завершены исследование и сбор а-р­ских док-в обо всех предшествующих суще­ственных событиях на объекте, и а-р несет от­ветственность за эти исследования.

При этом а-рская организация обязана подписать а-рское заключение не ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности ауд-мого лица, т. е. даты окончания работ по ее составлению. В противном случае представление заключения о достоверности отчетности, по которой не заверше­ны работы, противоречит основополагающим прин­ципам а-рской деятельности.

Уже при планировании а-рской проверки а-ру важно учитывать продолжительность 1 и 4 временных периодов, а также то, что на проведение а-рских процедур по исследованию и оценке со­бытий после отчетной даты требуется время.

Второй период — это события, произошедшие после отчетной даты, но до даты представления бух­галтерской отчетности пользователям. В соответст­вии с п. 47 Положения по б-му учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) датой представления бухгалтерской отчетности для организации считается день ее почтового отправле­ния или день фактической передачи ее по принад­лежности. Согласно п. 4.3 Стандарта датой пред­ставления бухгалтерской отчетности пользователям является наиболее ранняя из четырех возможных дат:

· дата передачи бухгалтерской отчетности учредителям, участникам юридического лица в со­ответствии с учредительными документами;

· дата передачи бухгалтерской отчетности тер­риториальным органам статистики по месту
регистрации организации;

· дата передачи бухгалтерской отчетности в другие адреса в соответствии с законодательством РФ-и;

· дата опубликования бухгалтерской отчетности.

При этом дата представления бухгалтерской отчетности пользователям не может состояться ра­нее даты подписания бухгалтерской отчетности.

Третий период охватывает события, произо­шедшие после даты представления бухгалтерской отчетности пользователям.

Соответственно к рассмотренным периодам в Стандарте определен порядок оценки событий по­сле отчетной даты и степень ответственности а-рской организации за выражение своего мнения в а-рском заключении.

Порядок же отражения в б-ом учете и отчетности событий после отчетной даты в четвертом периоде, после отчетной даты и до даты подписания бухгалтерской отчетности, был определен позднее в ПБУ 7/98, которое введено в действие с 01.01.99.

В соответствии с ПБУ 7/98 показатели бух­галтерской отчетности должны содержать данные о событиях, произошедших после отчетной даты, если таковые имели место.

Согласно п. 3 ПБУ 7/98 событием после от­четной даты признается факт хозяйственной деяте­льности, который оказал или может оказать влия­ние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за от­четный год (период 4 на рис.).

Важность таких событий с точки зрения фор­мирования показателей отчетности и а-та заклю­чается в том, что они могут привести к необходимо­сти отражения их последствий (как позитивных, так и негативных) в б-ом учете либо к пред­ставлению дополнительных пояснений к б-му балансу и отчету о прибылях и убытках.

В соответствии с Федеральным законом от 07.08.01 № 119-ФЗ "Об а-рской деятельности" (ред. от 14.12.01) целью а-та является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтер­ской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения б-го учета законодатель­ству РФ-и.

Следовательно, а-р должен соблюдать нормы ПБУ 7/98, согласно которым необходимо различать:

· события, подтверждающие существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность;

· события, свидетельствующие о возникших по­сле отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

А-р должен удостовериться, что все суще­ственные события, произошедшие до даты подписа­ния бухгалтерской отчетности, отражены в б-ом учете заключительными оборотами отчетно­го периода либо раскрыты в пояснительной записке.

 

38. Порядок подготовки а-рского заключения Виды а-рских заключений

А-рское заключение – официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с Приказом Минфина РФ от 20.05.2010 N 46н, и содержащий выраженное в установленной форме мнение а-ра о достоверности во всех существенных отношениях бухгалтерской отчетности ауд-мого лица и соответствия порядка ведения им б-го учета законодательству РФ. А-рское заключение формируется только по результатам а-рской проверки.

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 20.05.2010 N 46н «Об утверждении федеральных стандартов а-рской деятельности» установлены следующие виды АЗ:

1. А-рское заключение о бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности;

2. А-рское заключение о бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности с заключением в соответствии с требованиями нормативного правового акта;

3. А-рское заключение о консолидированной финансовой отчетности, составленной в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.

В а-рском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

А-р должен выразить немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение ауд-мого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.

Немодифицированное мнение формулируется в а-рском заключении следующим образом: "бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение [ауд-мого лица] по состоянию на [отчетная дата], результаты [его] финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности".

А-р должен выразить модифицированное мнение в а-рском заключении, если:

а) на основании полученных а-рских док-в установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;

б) он не может получить достаточные надлежащие а-рские док-ва, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенные искажения.

Если а-р установил, что бухгалтерская отчетность недостоверна, то он должен обсудить это обстоятельство с руководством ауд-мого лица и в зависимости от требований правил отчетности и от принятых руководством ауд-мого лица решений должен определить, есть ли необходимость

В случае, когда нормативными правовыми актами РФ-и на а-ра возлагается обязанность по выполнению в ходе а-рского задания дополнительной по отношению к предусмотренной федеральными стандартами а-рской деятельности работы и составлению отчета о результатах этой дополнительной работы, а-р сообщает в а-рском заключении о результатах такой дополнительной работы в отдельном разделе а-рского заключения, озаглавленном, например, "Заключение в соответствии с требованиями [наименование, дата, номер нормативного правового акта]".

Включение в а-рское заключение отдельного раздела с описанием результатов дополнительной работы, выполненной а-ром, должно быть сделано таким образом, чтобы было понятно, что обязанность по выполнению такой работы возложена на а-ра в дополнение к ответственности за а-т бухгалтерской отчетности, предусмотренной федеральными стандартами а-рской деятельности. В некоторых случаях от а-ра может потребоваться составление отдельного отчета или заключения по результатам выполненной дополнительной работы.

Если а-рское заключение содержит отдельный раздел с описанием результатов дополнительной работы, выполненной а-ром в ходе а-рского задания, то уместные в данных обстоятельствах заявления и описания, аналогичные предусмотренным в пункте 3 настоящего стандарта, должны быть включены в раздел "Заключение о бухгалтерской отчетности". Раздел "Заключение в соответствии с требованиями [наименование, дата, номер нормативного правового акта]" должен следовать за разделом "Заключение о бухгалтерской отчетности".

В соответствии с ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в а-рском заключении» модифицированное мнение может быть выражено а-рской организацией или индивидуальным а-ром а-р в следующих формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения.

Прежде чем приступать к формированию мнения, а-р должен убедиться, достигнута ли в ходе а-та достаточная уверенность в том, что БФО ауд-мого лица в целом не содержит существенных различий между тем, как объекты учета отражены аудируемым лицом в бухгалтерской отчетности с точки зрения оценки, классификации этих объектов или раскрытия ифм-и о них, и тем, как эти объекты должны быть отражены в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности. На суждение а-ра в данном вопросе влияет оценка неисправленных искажений в бухгалтерской отчетности (при наличии).

А-р должен модифицировать а-рское мнение в случае, когда:

а) а-р приходит к основанному на полученных а-рских док-вах выводу о том, что бухгалтерская отчетность в целом содержит существенные искажения;

б) у а-ра отсутствует возможность получения достаточных надлежащих а-рских док-в того, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений.

Существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть связаны:

а) с принятой аудируемым лицом учетной политикой;

б) с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика;

в) с уместностью, правильностью и полнотой раскрытия ифм-и в бухгалтерской отчетности.

Существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с принятой аудируемым лицом учетной политикой, может возникнуть:

а) в случае, когда выбранная учетная политика не соответствует требованиям установленных правил составления бухгалтерской отчетности (далее - правила отчетности), или ауд-е лицо внесло изменение в учетную политику, но при этом не выполнило установленный порядок отражения в б-ом учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности изменений учетной политики;

б) в случае, когда бухгалтерская отчетность, включающая соответствующие пояснения, достоверно не отражает сути реально имевших место хозяйственных операций и событий.

Существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика, может возникнуть:

а) в случае, когда принятая учетная политика не применяется руководством ауд-мого лица последовательно и в соответствии с правилами отчетности, в том числе, последовательно от одного периода к другому или в отношении однотипных хозяйственных операций или событий;

б) в силу неправильного применения принятой учетной политики (непреднамеренная ошибка).

Существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с уместностью или соответствием отраженной в бухгалтерской отчетности ифм-и принятым аудируемым лицом способам ведения б-го учета, может возникнуть:

а) в случае, когда бухгалтерская отчетность не раскрывает всей ифм-и, предусмотренной правилами отчетности;

б) в случае, когда раскрытие ифм-и в бухгалтерской отчетности осуществлено не в соответствии с правилами отчетности;

в) в случае, когда в бухгалтерской отчетности не раскрыта ифм-я, необходимая для обеспечения достоверности этой отчетности.

Отсутствие возможности получения достаточных надлежащих а-рских док-в (ограничение объема а-та) может быть следствием:

а) возникновения неконтролируемых аудируемым лицом обстоятельств;

б) обстоятельств, связанных с характером или сроком проведения а-та;

в) препятствий, установленных руководством ауд-мого лица.

Отсутствие возможности выполнения какой-либо а-рской процедуры не является ограничением объема а-та, если а-р может получить достаточные надлежащие а-рские док-ва путем выполнения альтернативных а-рских процедур. Если это невозможно, то а-р должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения. Препятствия, установленные руководством ауд-мого лица, могут влиять также на другие вопросы проведения а-та, например на оценку а-ром рисков недобросовестных действий и на возможность продолжения выполнения а-рского задания.

Неконтролируемые аудируемым лицом обстоятельства могут возникнуть:

а) в случае утери аудируемым лицом учетных записей;

б) в случае, когда учетные записи существенного компонента изъяты контролирующими органами на неопределенный срок.

Обстоятельства, связанные с характером или сроком проведения а-та, могут возникнуть:

а) в случае, когда время назначения а-ра не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов;

б) в случае, когда а-р приходит к выводу, что проведение только процедур проверки по существу не является достаточным, а средства контроля ауд-мого лица не эффективны.

Препятствия, установленные руководством ауд-мого лица, могут возникнуть:

а) в случае, когда руководство ауд-мого лица препятствует а-ру в присутствии при инвентаризации товарно-материальных запасов;

б) в случае, когда руководство ауд-мого лица препятствует а-ру в получении внешних подтверждений относительно остатков по соответствующим счетам б-го учета.

Выбор а-ром формы модифицированного мнения зависит от:

а) характера обстоятельств, явившихся причиной выражения модифицированного мнения: в результате существенного искажения бухгалтерской отчетности или возможного существенного ее искажения в случае отсутствия возможности получить достаточные надлежащие а-рские док-ва;

б) суждения а-ра относительно степени распространения имевшего место или возможного влияния искажающих факторов на бухгалтерскую отчетность.

А-р должен выразить мнение с оговоркой в том случае, если:

а) а-р, получив достаточные надлежащие а-рские док-ва, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - всеобъемлющим);

б) у а-ра отсутствует возможность получения достаточных надлежащих а-рских док-в, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.

Влияние искажения признается всеобъемлющим с точки зрения степени распространения его на бухгалтерскую отчетность или степени возможного распространения его на бухгалтерскую отчетность для тех случаев, когда а-р не имеет возможности получить достаточные надлежащие а-рские док-ва.

А-р должен выразить отрицательное мнение в том случае, когда, получив достаточные надлежащие а-рские док-ва, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.

А-р должен отказаться от выражения мнения в том случае, когда у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих а-рских док-в, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.

Отказ от выражения мнения имеет место в случаях, связанных с множественными фактами неопределенности, когда а-р приходит к выводу, что, несмотря на полученные им достаточные надлежащие а-рские док-ва в отношении каждого по отдельности факта неопределенности, он не может выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом в связи с возможным наличием взаимосвязи между разными фактами неопределенности и их возможным суммарным влиянием на бухгалтерскую отчетность.

Если а-р выражает модифицированное мнение из-за отсутствия возможности получить достаточные надлежащие а-рские док-ва, то а-р должен включить в специальную часть описание причин этого.

Если а-р выражает отрицательное мнение или отказывается от выражения мнения, то он должен описать в специальной части иные ставшие ему известными обстоятельства, которые могли бы потребовать модифицирования мнения, а также их влияние на бухгалтерскую отчетность.

В зависимости от формы модифицированного мнения часть а-рского заключения, содержащая мнение а-ра, именуется "Мнение с оговоркой", "Отрицательное мнение", "Отказ от выражения мнения".

В случае, когда а-р выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение, описание ответственности а-ра в а-рском заключении должно быть изменено: в него включается заявление о том, что а-р полагает, что полученные в ходе а-та док-ва представляют достаточные и надлежащие основания для выражения модифицированного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

 

Формы а-рского заключения

1. Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда а-р приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности ауд-мого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения б-го учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в РФ-и.

2. Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если а-р приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема а-та не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств…» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).

3. Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема а-та настолько существенно и глубоко, что а-р не может получить достаточные док-ва и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

4. Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что а-р приходит к выводу, что внесение оговорки в а-рское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

5. Модифицированное а-рское заключение. А-рское заключение считается модифицированным, если возникли факторы: 1) не влияющие на а-рское мнение, но описываемые в а-рском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у ауд-мого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности; 2) влияющие на а-рское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению. При определенных обстоятельствах а-рское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

А-р может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением а-ра данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

• имеется ограничение объема работы а-ра;

• имеется разногласие с руководством относительно: а) допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения; б) адекватности раскрытия ифм-и в финансовой (бухгалтерской) отчетности.