Моделі калькулювання собівартості продукції

 

Калькуляція - це розрахунок у грошовому виразі витрат на виготовлення певного об’єкта калькулювання (одиниці продукції, робіт чи послуг). Калькуляцію здебільшого складають у табличній формі. Основним призначенням калькуляції є отримання інфор­мації про собівартість продукції для організації та управління процесами виробництва і контролю за рівнем витрат. Процес складання калькуляції називають калькулюванням.

 За умов будь-якої діяльності процес калькулювання пе­редбачає вибір:  об’єкта витрат; прямих витрат для простеження до об’єкта витрат; сукупностей непрямих витрат, що підлягають розподілу між об’єктами витрат; бази розподілу для кожної з обраних сукупностей непря­мих витрат.

Вибір об’єкта витрат залежить від мети калькулювання. З ме­тою ціноутворення, внутрішньої звітності, рішень щодо асорти­менту об’єктом витрат звичайно є продукція (товари, роботи, по­слуги тощо).

М оделі обліку витрат повинні відповідати певним вимогам:

Прозорість: зазначена вхідна інформація і припущення оче­видні та обґрунтовані.

Вірогідність: побудовані на об’єктивній, точній і достовірній інформації.

Чіткість: базується на загальноприйнятих методах і легкі для розуміння зовнішнім спеціалістам.

Практичність: прийнятний часовий період і рівень витрат на збір та обробку інформації.

Калькулювання продукції (послуг) використовується для:

 - підтримки прийняття рішень щодо ціноутворення, модифі­кації та розширення асортименту продукції, встановлення рівня беззбиткової ціни;

 - здійснення контролю виробничого процесу і витрат на ви­робництво продукції (запобігання втратам унаслідок невиправда­ного зростання собівартості чи недостатнього рівня їх зниження);

 - бюджетування та прогнозування;

 - складання фінансових та податкових звітів;

 - розрахунку прибутковості продукції (послуг, робіт).

Таблиця 3.1

Класифікація підходів до обліку та калькулювання

 витрат на продукцію

Системи калькулювання	- За процесами (зокрема середньозважений метод)  - За замовленнями  - Операційне калькулювання
Методи калькулювання	- Повних витрат  - Змінних витрат  - На основі діяльності (ABC);  - Стандартних витрат  - Інші (допоміжні) методи
Способи калькулювання	- Прямого розрахунку  - Підсумовування витрат  - Вилучення витрат  - Розподілу витрат
Методи (бази) обліку витрат	- Фактичні  - Нормативні  - Стандартні

В [45]автори наводятькласифікацію методів обліку витрат і кальку­ляції

 (табл. 3.1).

Системи калькулювання

Система калькулювання витрат залежить від специфіки продукції та технології її виробництва. Виділяють дві системи кальку­лювання: за окремими замовленнями і за окремими процесами виробництва. У серійному виробництві застосовується також операційне калькулювання, яке є гібридом систем калькулювання за замовленнями та за процесами.

У кожній із систем калькулювання може здійснюватися за повними виробничими витратами (які вклю­чають суму змінних і постійних виробничих витрат) чи тільки за змінними виробничими витратами. Вибір тієї чи іншої системи залежить від конкретних завдань, які вирішу­ють управлінці в той чи інший момент.

Калькулювання за замовленнями (Job - OrderCosting ) - сис­тема калькулювання собівартості продукції на основі обліку ви­трат по кожному індивідуальному виробу або по окремій невеликій партії виробів. Калькулювання за замовленнями використовується в тих випадках, коли виготовляється складна продукція, що дорого коштує, з тривалим циклом виробництва.

Сфера застосування калькулювання за замовленнями – це індивідуальні та дрібносерійні виробництва (кораблебудування, авіаційна промисловість, поліграфія, виробництво меблів науково-дослідні інститути тощо).

Основною вимогою калькулювання за замовленнями є точний облік витрат та відокремлення їх по кожному замовленню (робо­ті) від витрат по інших замовленнях (роботах). До моменту передачі замовлення всі витрати на нього вважа­ються незавершеним виробництвом.

Об’єктом обліку витрат та об’єктом калькуляції за цим методом є окреме виробниче замовлення, фактична собівартість якого визначається після його виконання. Підставою для відкриття замовлення є договір, укладений між підприємством - виробником продукції та її замовником. Кожному замовленню присвоюють черговий номер (шифр), який надалі обов’язково зазначають у всіх документах, оформ­ляючи відпуск матеріалів і нараховуючи заробітну платню. У міру проходження замовлен­ня через виробничий процес у картці обліку витрат на замовлен­ня накопичується інформація, отримана з первинних документів (у кожному документі обов’язково зазначається номер замовлен­ня), про прямі матеріальні, трудові та загальновиробничі витрати, пов’язані з його виготовленням. Витрати, пов’язані з обслугову­ванням і управлінням виробництва щодо всіх замовлень, розпо­діляються між ними пропорційно до прийнятої на даному під­приємстві бази розподілу. Тобто картка замовлення є основ­ним обліковим регістром в умовах методу калькулювання за замовленням.

Проте позамовне калькулювання витрат ускладнюється необхідні­стю:

 - щомісячно виявляти вартість незавершеного виробниц­тва, що є доволі складним та громіздким процесом в одиничному та дрібносерійному виробництві;

 - заповнення великої кількості первинних документів відпо­відно до шифрів замовлень, які відкриваються за ви­дами продукції, капітального ремонту обладнання, за різними за­мовленнями і послугами, які виконуються на сторону.

Схематично систему калькулювання витрат за замовленнями надано на рис. 3.3.

Замовлення № 2

……

Замовлення№ N

Замовлення № 1

Реалізація

Готова продукція

Витрати (нормативні, планові, фактичні): прямі матеріальні витрати на оплату праці, інші прямі виробничі витрати, розподілені непрямі виробничі витрати

 

Рис. 3.3. Схема обліку та калькулювання витрат за замовленнями [ 29 ]

Сутність калькулювання за процесами полягає в тому, що прямі витрати відображаються в поточному обліку не за видами продуції, а за переділами (стадіями) виробництва, навіть якщо в одному переділі можна отримати продукцію різних видів. Отже, об’єктом обліку витрат зазвичай є переділ.

Переділ  - це частина технологічного процесу (сукупність технологічних операцій), що завершується отриманням готового напівфабрикату, який може бути переданий в наступний переділ або реалізовуватися на сторону.

 В результаті послідовного про­ходження вихідного матеріалу через усі стадії технологічного процесу отримують готову продукцію, тобто на виході з остан­нього переділу маємо не напівфабрикат, а завершений продукт.

Для калькулювання за процесами необхідно визначити:

 - еквівалентну одиницю виробництва;

 - виробничі витрати на одиницю (загальні виробничі витрати / кількість еквівалентних одиниць);

 - вартість готових одиниць;

 - вартість незавершених одиниць (незавершене виробництво).

Калькулювання за процесами застосовується на підприємст­вах, які спеціалізуються на виробництві великих обсягів ідентич­них товарів за незмінної технології зі схожими матеріальними характеристиками та виробничими витратами.

За умов калькулювання за процесами всередині кожного пе­реділу прямі витрати (матеріали та заробітна плата робітників із відрахуваннями на соціальні заходи) обліковують за видами на­півфабрикатів або готових виробів, або за групами однорідної продукції (групування проводять за ознакою однорідності си­ровини та основних матеріалів, а також за складністю обробки). Облік непрямих витрат ведуть по переділах, а всередині кожного переділу розподіляють за видами (групами) продукції пропор­ційно до обраної бази.

Облік витрат на виробництво, використовуючи калькулюван­ня за процесами, може здійснюватись як напівфабрикатним, так і безнапівфабрикатним способами. Умови застосування того чи іншого варіанта обліку витрат на виробництво встановлюються в галузевих інструкціях.

При цьому облік витрат здійснюють за кожним видом продукції, застосовуючи аналітичні рахунки. Собівартість кожного виду продукції калькулюють з урахуванням залишків незаверше­ного виробництва за балансовим співвідношенням.

                               С_п =Н_п + В- Н_к, (3.1)

де С_п - собівартість виготовленої продукції, грн; Н_п - вартість неза­вершеного виробництва на початок періоду (місяця), грн; В - витра­ти на виробництво продукції протягом періоду (місяця), грн; Н_к - вартість незавершеного виробництва на кінець періоду (місяця), грн.

Застосування безнапівфабрикатного або напівфабрикатного варіанта зведеного обліку витрат на виробництво залежить від необхідності визначення собівартості деяких напівфабрикатів, які являють собою незавершену продукцію основного виробництва.

За напівфабрикатного способу собівартість напівфабрикатів власного виробництва при передачі їх із цеху в цех відображаєть­ся в системі рахунків бухгалтерського обліку.

Цей варіант використовується на підприємствах, що реалізу­ють напівфабрикати власного виробництва на сторону, коли бух­галтерії необхідно здійснити зведення витрат на виробництво на­півфабрикатів і визначити їхню собівартість.

Перевагою напівфабрикатного варіанта обліку є наявність бух­галтерської інформації про собівартість напівфабрикатів на вихо­ді з кожного переділу (вона необхідна для формування ціни при реалізації напівфабрикату на сторону). Крім того, цей метод на­дає змогу враховувати залишки незавершеного виробництва в мі­сцях його знаходження, контролювати рух напівфабрикатів власного виробництва. При цьому не вимагається одночасна ін­вентаризація незавершеного виробництва всього підприємства.

За безнапівфабрикатного способу витрати на виготовлення напівфабрикатів, деталей і вузлівобліковуються по цехах у роз­різі статей витрат. Собівартість напівфабрикатів власного вироб­ництва при передачі їх з одного структурного підрозділу в інший (з цеху в цех) не визначається. Контроль за рухом напівфабрика­тів всередині цеху та між цехами здійснюється бухгалтерією опе­ративно, в натуральному вираженні, без записів на бухгалтерсь­ких рахунках. Витрати на виготовлення напівфабрикатів, деталей і вузлів враховуються по цехах у розрізі статей витрат. Додані витрати відображаються по кожному цеху (переділу) окремо.

Безнапівфабрикатний метод простіший і менш трудоміст­кий, ніж напівфабрикатний. Його основна перевага полягає у відсутності будь-яких умовних розрахунків, які розшифровують витрати попередніх цехів та переділів, що підвищує точність

Операційне калькулювання застосовується на підприємствах з серійним виробництвом, де обробка продукції ведеться партіями, кожна з яких має різну загальну і питому собівартість і може бути оброблена поетапно в кількох підрозділах. За цієї системи калькулювання собівартість партії продукції розраховується аналогічно системі за замовленнями, але одночасно контролюється вартість, додана в підрозділах. Операційне калькулювання являється гібридом систем калькулювання за замовленнями та за процесами.

Методи калькулювання

За рівнем охоплення витрат розрізняють калькуляції пов­них та калькуляції змінних витрат. Обидві калькуляції вклю­чають прямі змінні матеріальні витрати та витрати на оплату праці, інші прямі змінні виробничі витрати та загальновиробничі витрати.

Практика використання систем калькулювання в різних краї­нах свідчить про те, що більшість компаній багатьох розвинутих країн ведуть облік на основі калькулювання повних витрат.

Калькулювання за повними витратами (абзорпшен-кост) передбачає включення до собівартості продукції всіх виробничих витрат на її виготовлення; виробничих, адміністративних, на збут та інших опе­раційних витрат підприємства. Це метод розподілу витрат за «об’єктами витрат» (якими можуть бути як вироби, так і вироб­ничі процеси, надання послуг, виконання робіт тощо). Є одним із найпоширеніших технік управлінського обліку, що надає ме­неджерам інформацію про витрати підприємства, асоційовані з тим чи іншим продуктом або процесом.

Метод калькулювання за повними витратами передбачає:

 - розподіл витрат на прямі та непрямі;

 - розподіл всіх витрат, що включаються у собівартість, за ви­дами продукції (розрахунок повної собівартості);

 - орієнтований на повне покриття всіх витрат і наступну оптимізацію чистого прибутку;

 - ефективний для прийняття довго­строкових управлінських рішень;

 - забезпечує точний, але трудомісткий і складний контроль;

 - являє собою основу довгострокової політики у сфері виробництва, матері­ально-технічного забезпечення, управ­ління запасами.

Переваги методу:

- надає можливість побачити повну собівартість виробництва продукції;

 - належним чином враховує важли­вість постійних витрат, що має важливе значення для довгострокової жит­тєдіяльності підприємства;

 - є більш прийнятним для аналізу і розробки довгострокової політики ці­ноутворення, ніж метод обчислення змінних витрат;

 - Звітність відповідає загальноприй­нятим стандартам обліку й оподаткування, найбільш поширений на віт­чизняних підприємствах

Прямі витрати відносяться до окремих об’єктів витрат на під­ставі первинних документів. Не­прямі витрати розподіляються за конкретними об’єктами витрат (виробами, процесами, підрозділами тощо) пропорційно до пев­ної бази розподілу (машино-годин, людино-годин, прямої заробіт­ної плати, матеріальних витрат тощо). Ділячи суму накладних витрат на загальну величину бази, розраховують ставку розподілу накладних витрат. Ставка розподілу накладних витрат може бути єдиною для всіх підрозділів підприємства чи встановлю­ється індивідуально для кожного підрозділу.

Система обліку повних витрат може реалізу­ватися у двох варіантах: на основі фактичних витрат і на основі нормативних витрат.

Калькулювання неповних (змінних) витрат (директ- кост ) - це метод калькулювання, що передбачає включення у собівартість продукції лише змінні виробничі витрати.

Система обліку змінних витрат ґрунтується на визначенні неповної собівартості продукції. Принципова відмінність між системами обліку повних та змінних витрат полягає у способі врахування постійних виробничих накладних витрат. При за­стосуванні системи обліку змінних витрат як витрати періоду розглядаються не лише операційні витрати (на управління і збут тощо), а й постійні виробничі витрати. Як операційні, так і по­стійні виробничі витрати у собівартість продукції не включа­ють.

Метод орієнтований на покриття змінних витрат і наступну оптимізацію при­бутку (брутто); ефективний для прийняття коротко­строкових управлінських рішень; надає змогу здійснювати більш гнуч­ке ціноутворення і встановлювати нижню границю ціни; являє собою інструмент поточного планування господарською діяльніс­тю підприємства.

Система обліку неповних (змінних) витрат може реалізу­ватися у двох варіантах: на основі змінних фактичних витрат і на основі змінних нормативних витрат.

При застосуванні системи калькулювання змінних витрат обчислюють показник маржинального доходу.

Маржинальний дохід (Д_м) - це різниця між доходом від ре­алізації продукції (Д) та змінними витратами підприємства ( B _з).

                             Д_{м =} Д - B _з                                                 (3.2)

Оскільки дохід підприємства включає суму змінних та постійних витрат, а також його прибуток, то маржинальний дохід можна виразити формулою:

            Д_м = (В_з + В _п + П) - В_з = В _п +П,          (3.3)

                            

де В_п - постійні витрати; П - прибуток підприємства.

Розрізняють декілька показників маржинального доходу, серед них: виробничий маржинальний дохід та загальний мар­жинальний дохід.

    У табл.3.2 наведено приклад калькулювання за системою змінних витрат

Талиця 3.2