От правоприменения до злоупотребления

Г. ГАДЖИЕВ

 

Гадис Гаджиев, судья КС РФ.

 

Мало кто из юристов отнесся к Определению Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О (далее - Определение) равнодушно. Спектр высказанных в ходе возникшей дискуссии мнений был представлен как просто скептическими, так и призывающими Конституционный Суд к неотложному изменению своей позиции (см., например, "ЭЖ-Юрист" N 31, 35, 2004). Сомнению подвергались не только выводы, но и сам ход рассуждений, который к этим выводам привел, и даже необходимость применения разъяснений в судебной практике. Прошло полгода, а злополучное понятие "реальные затраты" остается предметом жаркой полемики. Будучи чрезвычайно обеспокоенными обнародованным Определением, с просьбой об официальном разъяснении этого судебного акта в Суд обратились Российский союз промышленников и предпринимателей, Торгово-промышленная палата Российской Федерации, общероссийская общественная организация "Деловая Россия" и Правительство России. (Правда, ходатайство Правительства было отозвано в связи с допущенными нарушениями при его оформлении.) В публикуемой статье представлено мнение из первых рук - комплексный анализ понятий НК РФ с точки зрения самого Конституционного Суда.

 

Неполнота регулирования

 

Определение действительно носит принципиальный характер. На первый взгляд кажется, что проблема налоговых вычетов, относящаяся к порядку исчисления налога на добавленную стоимость, является достаточно узкой или периферийной. На самом же деле затронуты такие фундаментальные проблемы конституционного, гражданского и налогового права, как: 1) конституционно-правовые пределы налоговой оптимизации; 2) экономическая свобода предпринимателей в использовании предусмотренных законодательством гражданско-правовых средств; 3) границы судебного истолкования норм налогового законодательства.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные в ст. 171 НК вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) (ст. 172 НК РФ).

В связи с тем что НК РФ не конкретизирует, что означают слова "уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг)", оказалось возможным их различное истолкование налоговыми и судебными органами.

Частично порядок зачета регламентируется Налоговым кодексом РФ. В п. 2 ст. 172 НК установлено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества. При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель), суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю (абз. 2 п. 2 ст. 172 НК РФ). Учитывая их, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П определил, что по смыслу абзацев второго и третьего п. 2 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" под "фактически уплаченными поставщикам суммами налога" подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика на оплату начисленных поставщиком сумм налога)".

Следует обратить внимание на то, что понятие "реально понесенные налогоплательщиком затраты" сформулировано не в Определении, а в Постановлении КС РФ, в котором и содержится соответствующая правовая позиция. Следовательно, Определение лишь воспроизводит указанную правовую позицию, а не создает новую норму налогового законодательства, о чем пишут критики Определения, которые считают, что данное понятие отсутствует в налоговом законодательстве и, следовательно, Конституционный Суд подменил собой федерального законодателя.

Определение, основываясь на правовой позиции, изложенной в Постановлении КС РФ от 20.02.2001 N 3-П, вместе с тем помогает лучше ее понять. Уясняя понятие Налогового кодекса "фактически уплаченные поставщикам суммы налога", Конституционный Суд, по существу давая конституционное истолкование связанной с ним нормы п. 2 ст. 172 НК РФ, исходя из конституционного требования добросовестно исполнять обязанность платить законно установленные налоги и сборы (ст. 17, часть 3; ст. 57 Конституции РФ) пришел к выводу, что под фактически уплаченными следует подразумевать реально понесенные налогоплательщиком затраты. Использование недобросовестных налоговых схем приводит к тому, что подобных затрат налогоплательщик, как правило, не несет. Следовательно, логика Определения основывается на необходимости дифференциации различных ситуаций, в выявлении случаев, когда имеет место недобросовестное осуществление налогоплательщиком своих прав и обязанностей.

Главный, принципиальный вопрос, по которому у предпринимателей и у органов государства объективно могут быть различные точки зрения, - это вопрос о конституционных пределах свободы экономической деятельности в процессе осуществления предпринимательства и о связанных с этим пределах налоговой оптимизации. Судя по публикациям в прессе, взгляды предпринимательского сообщества сводятся к следующему. Исходная точка рассуждений - это то, что в российском законодательстве якобы отсутствует норма о запрете злоупотребления правом в налоговых отношениях. Однако при этом упускается, что по смыслу ст. 17 (часть 3) Конституции Российской Федерации в нашей стране на конституционном уровне содержится запрет на злоупотребление субъективными правами в любой сфере общественной жизни. Всякая схема налоговой оптимизации основана на применении гражданско-правовых средств. Но в ст. 10 Гражданского кодекса Российской Федерации содержится принцип о недопустимости злоупотребительных вариантов осуществления субъективных прав.

 

К вопросу о злоупотреблениях

 

Существует точка зрения, исключающая возможность включения общей нормы о недопустимости злоупотребления правом в налоговых отношениях в часть I НК РФ, поскольку в таком случае в жертву якобы будет принесен принцип определенности налогового права <*>. Она основывается на утверждении, что требование добросовестного осуществления субъективных обязанностей допустимо только в сфере частного права, что в сфере публичного права, к которому относятся нормы налогового законодательства, возможно только такое правовое регулирование, которое использует метод позитивного обязывания, предполагающий установление в законе конкретных обязанностей налогоплательщика.

--------------------------------

<*> Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2002.

 

Между тем наряду с позитивным обязыванием в налоговом праве может применяться и метод негативного обязывания, который предполагает обязывание налогоплательщика к определенному поведению с помощью общих запретов. Один из них - вытекающая из конституционных принципов обязанность налогоплательщика выполнять свои обязанности добросовестно.

Такого рода общие запреты должны противодействовать определенным вариантам поведения налогоплательщиков, не считающихся с публичными интересами в сфере взимания налогов.

Не случайно во Франции действует общий принцип запрета злоупотребления правом, что дает возможность налоговым и судебным органам пресекать действия, направленные на уклонение от уплаты налогов не только тогда, когда сделки являются фиктивными, но и в случае, если они реальны, но заключены с целью незаконного уменьшения налогового бремени <*>.

--------------------------------

<*> См.: Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право: Сравнительно-правовое исследование. М., 2001. С. 121.

 

С точки зрения предпринимателей и выражающих их интересы юристов, "любое максимальное использование налогоплательщиком юридических возможностей по минимизации налоговых платежей не может быть признано предосудительным" <*>.

--------------------------------

<*> Щекин Д.М. Указ. раб. С. 103.

 

Однако система конституционно-правовых норм и принципов, обращенных в сферу предпринимательства, не позволяет согласиться с указанной точкой зрения.

Одновременно с принятием Определения об отказе в принятии жалобы ООО "Пром Лайн" было принято Определение N 168-О об отказе в принятии к производству жалобы гр. Чуфарова А.С. ООО "Агентство "Авиатрейд", участником которого является гр. Чуфаров, было привлечено к налоговой ответственности за неполную уплату НДС. Как было установлено налоговым органом, неполная уплата НДС образовалась в результате незаконного принятия к вычету сумм налога, уплаченных поставщиком с помощью передачи векселя, полученных ООО не с помощью индоссамента, а по договору займа. При этом к моменту передачи векселя поставщикам вексель обществом оплачен не был. Сразу же возникает вопрос: а допустимо ли передать вексель, который и так выражает заемное обязательство и передается с помощью передаточной надписи (индоссамента), используя договор займа? Не случайно, что специалисты по гражданскому праву отвечают на этот вопрос отрицательно.

В другой жалобе, поданной в Конституционный Суд Российской Федерации, - в жалобе ООО "А-Мета" - описывалась следующая ситуация.

Налогоплательщик оплатил приобретенное имущество - нежилое здание - за 40 млн. руб., в том числе НДС 20% (666667 руб.). ООО "А-Мета" отразило в своей налоговой декларации сумму НДС как подлежащую возмещению из бюджета. Инспекция МНС отказала в возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику при приобретении здания. Основанием для отказа явилось то, что налогоплательщик оплатил приобретенное имущество денежными средствами, полученными по договору купли-продажи векселей заявителя со сроком платежа по предъявлению, но не позднее 31 декабря 2011 года.

В связи с приведенными примерами возникает естественный вопрос: а какова та экономическая цель, которую преследует покупатель векселей, которые неизвестно когда будут оплачены? И можно ли оплачивать НДС такими средствами? Они "фактически уплачены"?

 

Все зависит от цели

 

Очевидно, что определенные гражданско-правовые средства, такие, как сделки, уступка прав требования, могут заключаться с целью игнорирования фискальных интересов. Не случайно в ряде стран существует сформулированная судами доктрина "деловой цели", суть которой в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не имеет деловой цели. При этом в целях предупреждения уклонения от уплаты налогов налоговая экономия не признается деловой целью сделки.

Например, согласно ст. 11 Директивы ЕЭС "О слияниях" налоговые преимущества, предусмотренные данным актом для компаний, осуществляющих слияния, поглощения или другие преобразования, не предоставляются, если установлено, что принципиальной целью или даже одной из основных целей, преследуемых сторонами при реорганизации, было уклонение от уплаты налогов или избежание (обход) налогов. Если налоговый орган продемонстрирует, что действия, предпринимаемые сторонами, не обусловлены разумными коммерческими соображениями, такими, как рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т.п., то презюмируется, что данная сделка имела своей принципиальной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогов. Бремя доказывания обратного возлагается на участников сделки <*>.

--------------------------------

<*> См.: Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. Автор главы С.В. Жестков.

 

Заключаемые налогоплательщиком НДС сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель. Наличие у сделки определенной хозяйственной цели, при отсутствии которой она может считаться недействительной, признается в судебной практике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (См.: Постановления Президиума ВАС от 29.04.97 N 131/96 и от 09.02.99 N 6747/98). Суд Российской Федерации в ряде своих решений сформулировал правовую позицию, согласно которой конституционные требования к осуществлению правосудия должны исключать так называемое формальное правосудие, когда устанавливается только какой-либо один, хотя и достаточно важный, юридический факт и игнорируются другие, не менее важные, обстоятельства. (Допустим, устанавливается только факт уплаты НДС с помощью заемных средств и не учитывается, что заключенные сделки не имеют разумной хозяйственной цели.)

Конституция Российской Федерации в ст. 8 гарантирует предпринимателям экономическую свободу. Ядром экономической свободы как конституционного принципа является возможность дискреционного поведения предпринимателей, выбор ими различных вариантов осуществления субъективных прав. Однако это не абсолютная свобода. У конституционного права на экономическую свободу есть имманентные, т.е. установленные в самой Конституции, пределы (границы). Это - сфера публичного интереса. Объективирование этой сферы в целях лимитирования экономической свободы частных лиц - одно из предназначений конституционного права.

В известном смысле конституционное право, защищая публичный интерес, ограничивает частный интерес. Эти идеи выражаются в конституционном праве через принцип необходимости добросовестного осуществления своих субъективных прав (часть 3 ст. 17 Конституции РФ). Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т.д.).

Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. При очевидном игнорировании этих интересов может возникнуть злоупотребление предоставленными субъективными правами. Выявить это могут только правоприменители (налоговые органы и суды), которые должны стремиться к дифференциации ситуаций с уплатой НДС.

Применительно к жалобе ООО "Пром Лайн" арбитражные суды и налоговые органы столкнулись с необходимостью истолковать слова "уплаченные им при приобретении товаров" в ситуации, когда общество требовало учесть налоговый вычет, уплатив поставщику встречные требования. При этом арбитражные суды установили, что право требования долга от поставщика, участвовавшего в проведении зачета встречных требований, было уступлено обществу другой организацией - кредитором, которая была связана с поставщиком договором займа, однако к моменту проведения с поставщиком зачета встречных требований и принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету ООО "Пром Лайн" (новый кредитор) полученное право требования организации - первоначальному кредитору не оплатило, т.е. встречный платеж за уступленное право требования не осуществило, а значит, не произвело реальные затраты на оплату начисленных ему поставщиком сумм налога.

В случае если признать безусловное и бесконтрольное право налогоплательщика уплачивать НДС любым способом, под угрозой оказывается конституционный принцип всеобщности и равенства налогообложения. Можно использовать одну из схем уклонения от уплаты налога, скажем, приобрести права требования на сумму 100 тыс. рублей за 10 тыс. рублей и направить их на уплату НДС поставщикам. И при этом еще, в некоторых случаях, потребовать возмещения из бюджета, т.е. за счет всех других налогоплательщиков сумм НДС!

Конституционный Суд РФ в Определении напомнил о своем Постановлении от 20.04.2001, когда он подчеркнул, что под фактически уплаченными поставщиками суммами налога на добавленную стоимость подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Поэтому для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление, являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.

Если произведенные налогоплательщиком расходы по оплате начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.

По мнению Суда, обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество.

Из этого следует, пришел к выводу КС РФ, что предъявление поставщику при проведении зачета встречных требований права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору, не может приводить к признанию начисленных поставщиком сумм налога фактически оплаченными налогоплательщиком, поскольку такой зачет встречных требований не имеет в своем основании реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога.

 

Новая норма права?

 

Создал ли при этом Конституционный Суд новую норму налогового законодательства или же он только подтвердил, что налоговые органы и арбитражные суды истолковывают норму п. 2 ст. 171 НК РФ конституционным образом, что позволяет предотвращать неправомерные вычеты, т.е. возврат из бюджета значительных сумм НДС? Отвечая на этот вопрос, необходимо обратить внимание на: а) название Определения и б) на предмет дела, рассматриваемого Конституционным Судом РФ, по своему "жанру" Определение не определение с так называемым положительным содержанием, а отказное определение. Поэтому КС РФ, не занимаясь нормообразованием, только признал, что решения налоговых органов и арбитражных судов по конкретному делу ООО "Пром Лайн" не нарушают конституционные права.

Предметом рассмотрения дела по жалобе ООО "Пром Лайн" были нормы п. 2 ст. 171 НК РФ не в ее полном объеме, а только в той ее части, которая была применена в конкретном деле. А именно - уплата НДС с помощью прав требования, по которым у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность, позволяющая высказать сомнение в том, имеют ли заключенные сделки определенную экономическую разумную цель. Таким образом, предмет дела - это только такие случаи уплаты НДС налогоплательщиком, когда есть основания полагать, что, используя гражданско-правовые средства, предприниматели выходят за рамки частных интересов и вторгаются в публичную сферу.

Наибольшей сложностью отличаются ситуации оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг) за счет денежных средств налогоплательщиков, перечисляемых с их расчетных счетов, ранее полученных или в виде займов или кредитов банков, а также случаев передачи поставщику в оплату за приобретенные товары (работы, услуги) имущества или денежных средств, ранее полученных налогоплательщиками безвозмездно.

При оценке на первый взгляд доктринальных суждений, высказанных в мотивировочной части Определения, необходимо учитывать, что их надо оценивать в системной связи с тем, что является предметом отказного определения по жалобе ООО "Пром Лайн". В этой связи случаи оплаты приобретенных товаров за счет заемных денежных средств, а также путем передачи имущества или денежных средств, полученных безвозмездно, не были предметом дела по указанной жалобе.

Данные случаи приведены в Определении в качестве возможного примера той сферы, где также заключаются сделки, не имеющие разумной экономической цели. Во всех подобных ситуациях, по мысли КС РФ, налоговые органы и арбитражные суды вправе удостовериться в наличии или отсутствии злоупотребления предпринимателями субъективными правами. При этом указанные органы вправе использовать всю систему правовых средств, позволяющих бороться с уклонением от уплаты налогов.

Правоприменители не могут ограничиваться только установлением факта уплаты НДС с помощью заемных средств. При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения.

Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

При этом необходимо учитывать правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированную в Определении КС от 16.10.2003 N 329-О: "Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестный налогоплательщик" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством".