О злоупотреблении правом В налоговой сфере

 

Что есть злоупотребление правом? Категория злоупотребления правом вызывает неоднозначное понимание в юридической литературе. В правоприменительной практике также нет единого подхода к данной категории.

В российском законодательстве нет определения данного понятия, лишь в п. 1 ст. 10 ГК РФ [1] указано: не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах.

Такая формулировка позволяет сделать вывод, что правовые действия, направленные исключительно на причинение вреда другим лицам, и являются злоупотреблением правом (шикана). Злоупотребление правом может выражаться и в других формах, которые не устанавливаются в законе. Перечень форм, в которых может выражаться злоупотребление правом, является открытым.

В.П. Грибанов считает, что "злоупотребление правом есть особый тип гражданского правонарушения, совершаемого управомоченным лицом при осуществлении им принадлежащего ему права, связанный с использованием недозволенных конкретных форм в рамках дозволенного ему законом общего типа поведения" <1>.

--------------------------------

<1> Грибанов В.П. Осуществление и защита гражданских прав. М.: Статут, 2001. С. 63.

 

Данная позиция поддерживается О. Садиковым: "Злоупотребление правом, как оно определено в ст. 10 ГК РФ, - гражданское правонарушение, которое может иметь характер деликта (внедоговорного нарушения), а также быть нарушением условий ранее заключенного договора или принятого одностороннего обязательства" <2>.

--------------------------------

<2> Садиков О. Злоупотребление правом в Гражданском кодексе России // Хозяйство и право. 2002. N 2. С. 40.

 

Как видно, злоупотребление правом понимается как особый вид правонарушения, но согласиться с таким мнением сложно, ибо неслучайно эта категория выделяется законодателем.

Вместе с тем данная позиция имеет право на существование, так как между злоупотреблением правом и правонарушением есть много общего, хотя имеются и различия.

Понятие "злоупотребление правом" заключает в себе внутреннее противоречие: можно ли правом злоупотреблять, т.е. причинять вред другим лицам посредством права? "Нельзя злоупотребить тем, что тебе дано как право" - утверждает В.А. Белов <3>.

--------------------------------

<3> Белов В.А. Гражданское право: общая и особенная части: Учеб. М.: Центр ЮрИнфоР, 2003. С. 363.

 

Такого же мнения придерживается М.М. Агарков. Он считает, что субъективное право может осуществляться только в рамках закона (запретов и предписаний), в то время как правонарушение имеет место лишь при выходе за указанные рамки. Иными словами, субъективное право не может осуществляться незаконно <4>.

--------------------------------

<4> Агарков М.М. Проблема злоупотребления правом в советском гражданском праве // Известия АН СССР. N 6. С. 424.

 

А.А. Малиновский же разделяет злоупотребление правом на правомерное и неправомерное. "Если причинение вреда общественным отношениям противоправно и наказуемо, то перед нами противоправное злоупотребление правом. Если нет - правомерное" <5>. Данная позиция вызывает большие сомнения. Злоупотребление правом не может быть правомерным, так как право используется во зло (с целью причинить вред другим лицам), т.е. в противоречии с его назначением. Ценность права, в частности, заключается в таком регулировании общественных отношений, когда создается баланс частных и публичных интересов.

--------------------------------

<5> Малиновский А.А. Злоупотребление правом. М.: МЗ-Пресс, 2002. С. 39, 41.

 

В п. 3 ст. 10 ГК РФ установлена презумпция добросовестности действий субъекта права. Поэтому, чтобы доказать наличие злоупотребления правом в действиях соответствующего лица, необходимо опровергнуть данную презумпцию.

А.Я. Курбатов справедливо указывает: "Вопрос о злоупотреблении правом может возникнуть при нарушении как частных, так и публичных интересов во всех сферах правового регулирования. Это свидетельствует о том, что принцип недопустимости злоупотребления правом распространяется на всю систему права и тем самым является общеправовым" <6>. С этим мнением не согласен С.Д. Радченко: "применение частноправового по своему характеру института злоупотребления правом к налоговым отношениям противоречит природе указанных отношений как публично-правовых" <7>.

--------------------------------

<6> Курбатов А.Я. Злоупотребление правом: теория и правоприменительная практика. [Электронный ресурс].

<7> Радченко С.Д. Злоупотребление правом в налоговых отношениях // Юрист. 2005. N 10.

 

На наш взгляд, С.Д. Радченко ошибается, когда делает такие категорические выводы. Публично-правовые отношения между государством и налогоплательщиком по поводу уплаты налогов возникают не сами по себе, а в основном вследствие участия налогоплательщика в гражданско-правовых сделках.

В силу п. 1 ст. 38 НК РФ [2] "объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога".

Налоговые последствия гражданско-правовых действий зависят от существа данных действий, использование налогоплательщиком гражданско-правовых средств, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, может быть признано в качестве злоупотребления правом.

Злоупотребление правом со стороны налогоплательщика может иметь место в гражданско-правовых отношениях, но последствия этих действий наступают в налоговой сфере. Вполне допустима также ситуация злоупотребления налогоплательщиком правами, предоставленными ему НК РФ.

Поэтому можно выделить злоупотребления правом, допускаемые налогоплательщиком в гражданско-правовых отношениях, результат которых проявляется в налоговой сфере, и допускаемые непосредственно в рамках налоговых отношений.

Категория злоупотребления правом тесно связана с концепцией добросовестности налогоплательщика. Гражданско-правовые сделки не должны выступать исключительно инструментом налоговой минимизации, ввиду этого лицо, злоупотребляющее своими правами, не может считаться добросовестным.

Как известно, в налоговом праве действует презумпция добросовестности налогоплательщика [2, п. 7 ст. 3], которая вытекает из конституционного принципа необходимости добросовестного осуществления субъективных прав. Согласно ч. 3 ст. 17 Конституции РФ осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в Определениях от 25.07.2001 N 138-О и от 08.04.2004 N 169-О, налогоплательщик, использующий право в противоречии с его назначением, т.е. злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

Таким образом, злоупотребление правом со стороны налогоплательщика означает, что последний пользуется предоставленными ему правами в противоречии с истинным назначением права, а следовательно, является недобросовестным.

Однако, по мнению С.Д. Радченко, "о злоупотреблении правом речь идет тогда, когда осуществляется право. Уплата налогов - это не право, а обязанность, злоупотребления которой не знают ни закон, ни правовая наука" <8>.

--------------------------------

<8> Радченко С.Д. Применение запрета злоупотребления правом в налоговых отношениях // Законодательство и экономика. 2005. N 9.

 

В связи с этим нужно отметить, что налогоплательщики не только несут обязанности, но и имеют права, перечисленные в ст. 21 НК РФ, причем данный перечень не является исчерпывающим.

Так, налогоплательщики вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам [2, пп. 11 п. 1 ст. 21].

Соответственно, если субъект обладает правами, то тогда возникает и возможность использовать предоставленные права "во зло". То есть в налоговом законодательстве действует общий принцип права - недопустимость злоупотребления. Иначе, если субъект не обладает соответствующим правом, нельзя говорить и о злоупотреблении правом.

Правовые последствия для лица, злоупотребляющего правом, наступают в виде отказа в судебной защите права, которое использовалось с целью причинить вред иным лицам или в других формах.

Суд вправе обратиться к вопросу о наличии в действиях лица злоупотребления правом по собственной инициативе. Злоупотребление правом может выступать как в виде действия, так и в виде бездействия.

Злоупотребление правом возможно и со стороны налогового органа. Так, например, А.Н. Козырин и О.Ю. Семенча считают, что использование налоговым органом недопустимых доказательств в рамках налогового процесса является формой злоупотребления правом со стороны налогового органа <9>.

--------------------------------

<9> Козырин А.Н., Семенча О.Ю. К вопросу о допустимости в налоговом процессе доказательств, полученных с участием понятых или свидетелей // Законы России: опыт, анализ, практика. 2007. N 9.

 

На наш взгляд, в настоящее время использование недопустимых доказательств не может расцениваться в качестве злоупотребления правом, поскольку является нарушением закона в силу прямого указания в п. 4 ст. 101 НК РФ (норма введена с 01.01.2009).

Кроме того, согласно ч. 2 ст. 50 Конституции РФ доказательства, полученные с нарушением закона, признаются не имеющими юридической силы. Поэтому даже до 01.01.2009 использование недопустимых доказательств было прямо запрещено основным законом, т.е. не могло расцениваться как злоупотребление правом.

Злоупотребление правом со стороны налогового органа имеет место, если последний, формально действуя законно, использует предоставленные ему права с целью ограничить или иным образом ущемить права налогоплательщиков.

Возможностей для злоупотребления правом со стороны налогового органа тем больше, чем больше пробелов или неясностей (сомнений) в правовом регулировании налоговых отношений.

Д.М. Щекин отличает злоупотребление правом налоговым органом от злоупотребления властью: "формальное соблюдение закона как признак злоупотребления правом важно потому, что оно позволяет разграничить такие категории, как злоупотребление правом и злоупотребление властью" <10>.

--------------------------------

<10> Щекин Д.М. О злоупотреблении правом налоговыми органами // Законы России: опыт, анализ, практика. 2008. N 3.

 

Злоупотребление властью - широкое понятие, но в законодательстве оно не определено. Так, Конституция РФ гарантирует каждому судебную защиту прав и свобод (ч. 1 ст. 46) и охрану его прав от преступлений и злоупотреблений властью (ст. 52). Налоговые отношения имеют властный характер [2, ст. 2], поэтому любые законные действия налогового органа означают реализацию властных полномочий. Вероятно, злоупотребление властью может выступать в виде злоупотребления правом.

Д.М. Щекин считает, что злоупотребление правом может возникнуть и в том случае, если цель, которую преследует налоговый орган, полностью законна, но налоговый орган реализует свои права с чрезмерным рвением, т.е. несоразмерно фактической ситуации.

Здесь нужно отметить, что несоразмерность - это оценочное понятие, поэтому его использование в публично-правовых отношениях вряд ли обоснованно, так как создаст дополнительные трудности в правовом регулировании.

На наш взгляд, правило о недопустимости злоупотребления правом в налоговой сфере целесообразно ввести в НК РФ. Такое же мнение высказывает Э.Н. Нагорная <11>.

--------------------------------

<11> Нагорная Э.Н. Налоговые споры. Соотношение гражданского и налогового законодательства. М., 2003. С. 15.

 

Г. Гаджиев указывает, что наряду с позитивным обязыванием в налоговом праве может применяться и метод негативного обязывания, который предполагает понуждение налогоплательщика к определенному поведению с помощью общих запретов. Один из них - запрет на недобросовестное исполнение своих обязанностей <12>.

--------------------------------

<12> Гаджиев Г. От правоприменения до злоупотребления // Эж-Юрист. 2004. N 42.

 

В правовых системах зарубежных стран содержится концепция злоупотребления правом. Например, во Франции действует общий принцип запрета на злоупотребление правом, что дает возможность налоговым и судебным органам пресекать действия, направленные на уклонение от уплаты налогов, и тогда, когда сделки являются фиктивными, и в случае, если они реальны, но заключены с целью незаконного уменьшения налогового бремени <13>.

--------------------------------

<13> Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право: сравнительно-правовое исследование. М., 2002. С. 121.

 

Суды зачастую выносят решения, основываясь на оценке действий налогоплательщика в зависимости от направленности его умысла в процессе реализации права.

"Суды на основании ст. ст. 171 - 172, п. 1 ст. 221, п. 3 ст. 237 Налогового кодекса Российской Федерации, учитывая положения Постановления ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, пришли к обоснованному выводу о направленности внедоговорных сделок, заключенных ИП с поставщиком ООО "Эвертон" на получение прибыли от осуществления хозяйственной деятельности, налогоплательщик не злоупотреблял правом на предъявление затрат" <14>.

--------------------------------

<14> Постановление ФАС Московского округа от 01.09.2009 N КА-А40/8404-09.

 

Иногда суды делают вывод о наличии злоупотребления правом со стороны налогоплательщика, оценивая выполнение им налоговых обязанностей, что не может считаться правильным: "Указанная налоговая обязанность обществом не исполнена, что также свидетельствует о злоупотреблении им правом в целях необоснованного получения налоговой выгоды" <15>.

--------------------------------

<15> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2009 по делу N А56-17341/2008.

 

Злоупотребление правом выступает как признак недобросовестности налогоплательщика, т.е. если суд приходит к выводу о наличии в действиях субъекта недобросовестности, то такой налогоплательщик может быть признан и лицом, злоупотребляющим своим правом: "...действия общества свидетельствуют о направленности сделок... не на получение прибыли от осуществления хозяйственной деятельности, а на получение возмещения сумм налога на добавленную стоимость... из федерального бюджета, то есть общество действует недобросовестно и злоупотребляет своим правом на возмещение НДС из бюджета" <16>.

--------------------------------

<16> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.10.2007 N Ф03-А51/07-2/3404.

 

При разбирательстве налоговых споров суды, бывает, приходят к выводам о наличии дополнительных условий для возмещения НДС, которые не указаны в НК РФ. Данная позиция также вызывает сомнения. В частности, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 08.06.2009 N Ф04-3446/2009(8555-А70-25) говорится: "В силу статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные поставщикам продукции, подлежат возмещению из бюджета только при условии добросовестности действий налогоплательщика, отсутствии обстоятельств, свидетельствующих о злоупотреблении правом".

Факт злоупотребления налогоплательщиком правом должен быть доказан налоговым органом: "...налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о недобросовестности заявителя и злоупотреблении своим правом на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета" <17>.

--------------------------------

<17> Постановление ФАС Поволжского округа от 14.07.2009 по делу N А65-27027/2007.

 

Нарушение контрагентом налогоплательщика, который обращается с заявлением о возмещении НДС, требований налогового законодательства не свидетельствует о злоупотреблении правом со стороны заявителя (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.04.2009 N Ф04-6073/2008(4712-А46-26)).

Суды иногда делают вывод о наличии злоупотребления правом налогоплательщиком, противоречащий концепции злоупотребления правом: "Судами установлено, что представленные документы содержат недостоверные сведения, действия общества носят недобросовестный характер, свидетельствуют о злоупотреблении правами" <18>. Представляется, что использование документов, которые содержат недостоверные сведения, свидетельствует о противоправных действиях налогоплательщика, поэтому данные действия не являются злоупотреблением правом.

--------------------------------

<18> Постановление ФАС Уральского округа от 11.08.2009 N Ф09-5666/09-С3.

 

Классическим примером наличия в действиях налогоплательщика злоупотребления правом может считаться ситуация, рассмотренная ФАС Дальневосточного округа: "Неоформление обществом правоустанавливающих документов на данный земельный участок свидетельствует о злоупотреблении последним своим правом и не является основанием для освобождения от уплаты земельного налога" (Постановление от 15.07.2009 N Ф03-2594/2009).

Нахождение налогоплательщика по иному адресу, который не совпадает с адресом, указанным в учредительных документах организации, также признается судами злоупотреблением правом <19>.

--------------------------------

<19> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.11.2007 N А19-6247/07-24-Ф02-8562/07.

 

"Оценивая действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, суд обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, из объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком правом на возмещение НДС, создание "схемы", направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение НДС из бюджета другими" <20>.

--------------------------------

<20> Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.08.2009 по делу N А53-19676/2008-С5-23.

 

Таким образом, анализ судебно-арбитражной практики показал, что, рассматривая налоговые споры, суды часто обращаются к категории злоупотребления правом в целях обоснования принимаемых решений, хотя и не всегда правильно ее понимают.

В связи с этим представляется необходимым закрепить в НК РФ понятие "злоупотребление правом", указать критерии злоупотребления правом и по возможности установить формы злоупотребления, оставив этот перечень открытым. Формы злоупотребления правом не могут быть исчерпывающим образом установлены в законодательстве в качестве закрытого перечня, так как невозможно обозначить все способы, с помощью которых можно злоупотребить правом.

Обращение к данной категории является одним из приемов, направленных на защиту прав субъекта, который подвергается правовому воздействию другого субъекта, злоупотребляющего своими правовыми возможностями.

В публично-правовых отношениях использование налоговым органом и судами категории злоупотребления правом допустимо в исключительных случаях, в противном случае это может необоснованно ограничить право налогоплательщика на судебную защиту.

 

Литература

 

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ (с изм. и доп.).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (с изм. и доп.).

 

О.В.Пантюшов

Адвокат,

член Адвокатской палаты

г. Москвы

Подписано в печать

19.04.2010

 

 

 

Название документа

Статья: О злоупотреблении правом в налоговой сфере

(Пантюшов О.В.)

("Налоговая политика и практика", 2010, N 5)

Информация о публикации

Пантюшов О.В. О злоупотреблении правом в налоговой сфере // Налоговая политика и практика. 2010. N 5. С. 42 - 47.

Номер в ИБ

147095

 

8.