Злоупотребление правом В сфере налогообложения

Р.А. ТОЛКАЧЕВ

 

Толкачев Р.А., Орловский государственный технический университет.

 

Проблема защиты добросовестных участников правоотношений и средства противодействия злоупотреблению правом в сфере налогообложения не получили развернутой регламентации в действующем налоговом законодательстве России. Однако практика Конституционного Суда, арбитражных судов и судов общей юрисдикции показывает, что данные вопросы приобретают все большее значение в регулировании налоговых правоотношений, так как напрямую связаны с разграничением законной деятельности по уменьшению налоговых платежей и криминального уклонения от уплаты налогов.

Необходимо отметить, что в теории и практике ряда зарубежных государств для оценки действий налогоплательщика и иных лиц, участвующих в налоговых отношениях, широко используется понятие "злоупотребление правом".

Так, в ст. L 64 Свода фискальных процедур (Livre des procedures fiscales) Франции, действующего с 1 декабря 1982 г. <1>, закреплено понятие "злоупотребление правом". Указанная статья устанавливает:

--------------------------------

<1> www.legifrance.gouv.fr.

 

"Не могут препятствовать осуществлению полномочий налоговых органов действия, скрывающие истинную природу договора или соглашения при помощи условий:

- которые позволяют уменьшить регистрационные пошлины или налог на операции с земельными участками;

- которые прикрывают либо получение, либо передачу прибылей (поступлений);

- которые позволяют избежать, в целом или частично, платежа налогов с оборота, соответствующего операциям, осуществленным во исполнение контракта или соглашения..."

Согласно этой же статье налоговые органы имеют "право на восстановление истинного характера спорной операции. В случае разногласий по поводу переквалификации, совершенной на основании данной статьи, спор по требованию налогоплательщика передается на рассмотрение Консультативного комитета по борьбе со злоупотреблением правом (Comite consultatif pour la repression des abus de droit). Налоговые органы также могут передать спор на рассмотрение Комитета, мнение которого станет объектом ежегодного отчета. Если налоговые органы не согласны с мнением Комитета, они должны принести доказательство обоснованности переквалификации".

В соответствии со ст. L 64 налоговые органы, производящие переквалификацию сделки, должны уведомить об этом налогоплательщика и указать в уведомлении сумму налоговых платежей, которые должны быть уплачены в результате переквалификации, а также причины перерасчета налогов. Налогоплательщик вправе в течение 30 дней с момента получения уведомления обратиться в Консультативный комитет по борьбе со злоупотреблением права, который должен высказать свое мнение по поводу переквалификации. Данный Комитет состоит из государственного советника (члена Государственного совета Франции - высшей судебной инстанции по административным делам), который выполняет функции председателя Комитета, судьи Кассационного суда, преподавателя прав или экономики одного из университетов, а также члена Счетной палаты. Указанные члены Комитета назначаются Министром экономики и финансов <2>.

--------------------------------

<2> Сабиро-Пирез М.-А. Налоговое понятие симуляции в свете гражданского права // Судебная газета. 2005. N 277. С. 2 (Sabirau-Perez M.-A. La notion fiscale de simulation a l'epreuve du droit civil // Gazette du Palais. 2005. N 277. P. 2).

 

Статья 1729 (b) Налогового кодекса Франции (Code General des Impots) <3> дополняет вышеуказанные положения тем, что "неточности или упущения, совершенные при составлении налоговой декларации или иного документа, содержащего указание на элементы налоговой базы или порядок исчисления налога, а также неправомерное требование возврата государством долга налогового характера, влекут "увеличение суммы налогов" (majoration):

--------------------------------

<3> www.legifrance.gouv.fr.

 

а) на 40% в случае умышленных действий;

б) на 80% в случае злоупотребления правом, предусмотренного статьей L 64 Свода фискальных процедур". Кроме того, взыскивается пеня в размере 0,75% за каждый месяц просрочки уплаты "действительного" налога (impot reel) <4>.

--------------------------------

<4> Практический налоговый справочник. Париж: Editions Francis Lefebvre, 2005. С. 1116 (Fiscal. Paris: Editions Francis Lefebvre, 2005. P. 1116).

 

Для того чтобы доказать факт злоупотребления правом и применить соответствующие репрессивные меры, налоговые органы должны установить три условия:

- наличие документа, подтверждающего совершение налогоплательщиком сделки, которую налоговые органы считают сомнительной. Так, процедура привлечения к ответственности за злоупотребление правом не применяется в случае, если налогоплательщик заключил вербальное соглашение и не может подтвердить его существование письменным документом (решение Государственного Совета от 31 января 1973 г.);

- преднамеренность (умысел) совершения операции, направленной на избежание налогообложения;

- наличие последствий, на которые был направлен умысел, то есть сокращение налоговых платежей, избежание налогооблагаемых прибылей или операций <5>.

--------------------------------

<5> Рипер Г., Робло Р. Трактат по коммерческому праву. Т. 3. Налоговое право в сфере предпринимательства. Париж: LGDJ, 1997. С. 94 - 95 (Ripert G., Roblot R. Traite de droit commerciale. Tom 3. Droit fiscal des affaires. Paris: LGDJ, 1997. P. 94 - 95).

 

В настоящее время согласно толкованию судебной практики ст. L 64 Свода фискальных процедур Франции пресекает в качестве злоупотребления правом два вида поведения, которые всегда разграничивались и в гражданском праве: "симуляция" (simulation) и "обход закона" (fraude a la loi) <6>.

--------------------------------

<6> Там же. С. 35.

 

М. Козьян (M. Cozian) пишет, что, исходя из буквального толкования статьи L 64, ее положения пресекают "...поведение, которое в гражданском праве именуется симуляцией, то есть совершением сделки, скрывающей истинную природу договора или соглашения... или прикрывающей получение или передачу прибыли" <7>.

--------------------------------

<7> Козьян М. Основные принципы налогообложения предприятий. 4-е изд. Париж: LITEC, 1999. С. 24 (Cozian M. Les grands principes de la fiscalite des entreprises. 4e ed. Paris: LITEC, 1999. P. 24).

 

Анализируя решения судов по вопросам злоупотребления правом, большинство авторов <8> констатируют, что ст. L 64 пресекает три традиционные формы симуляции:

--------------------------------

<8> См., напр.: Козьян М. Указ. соч. С. 24 - 37.

 

- симуляция посредством мнимой сделки (acte fictif);

- симуляция посредством притворной сделки (acte deguise);

- симуляция посредством "подмены действительного выгодоприобретателя" (interposition de personne).

Итак, судебная практика Франции в сфере налоговых правоотношений приравняла два понятия: "симуляция" и "злоупотребление правом". Помимо этого, она распространила действие ст. L 64 на операции, совершенные в "обход закона" (fraude a la loi), что следует из руководящего Постановления (arret de principe) Государственного совета от 10 июня 1981 г. <9> В данном решении Государственный совет установил, что процедура пресечения злоупотребления правом применяется не только к симуляциям, но и к обходу закона, совершаемого не посредством мнимых или притворных сделок. В частности, Государственный совет постановил: "Когда налоговый орган использует полномочия, предоставленные статьей L 64, при условии, что на нем лежит бремя доказывания, он должен в целях переквалификации сделок, препятствующих осуществлению его полномочий по взиманию налогов, установить, что эти сделки имеют фиктивный характер или были заключены с единственной целью избежать или смягчить налоговые обязательства..."

--------------------------------

<9> Постановление Государственного совета Франции от 10 июня 1981 г. // Налоговое право. 1981. N 48 - 49. Комментарий 2187 (Arrkt du CE du 10 juin 1981 // Droit Fiscal. 1981. N 48 - 49. Com. 2187).

 

Другими словами, даже если сделка не была притворной или мнимой, налоговые органы могут применять процедуру, предусмотренную ст. L 64 Свода фискальных процедур; для этого достаточно, чтобы спорная сделка имела слишком "искусный характер" и ее единственной целью было "обойти" налоговый закон. Такое намерение влечет наказание <10>.

--------------------------------

<10> Кадье Л. Замечания относительно понятия злоупотребления правом в налоговой сфере // Взгляды на налоговое мошенничество. Исследования / Под ред. Л. Кадье, Е. Неве. Париж: Коллекция исследований и работ юридического факультета Ренна. Economica, 1986. С. 40 (Cadiet L. Remarques sur la notion fiscale d'abus de droit // Regards sur la fraude fiscale. Etudes coordonnes par L. Cadiet et E. Neveu. Paris: Collection recherches et travaux de la faculte de sciences juridiques de Rennes. Economica, 1986. P. 40).

 

Таким образом, французское законодательство не только закрепляет понятие злоупотребления правом в сфере налогообложения, но и предусматривает, какие именно сделки являются противозаконными с этой точки зрения. В свою очередь, судебная практика дает более широкое толкование данным положениям, распространяя поле действия ст. L 64 на сделки, совершенные исключительно в целях уклонения от уплаты налогов. Критерий исключительности является императивным.

Необходимо отметить, что понятия злоупотребления правом и обхода закона, используемые французским законодателем, имеют аналоги и в российской судебной практике.

Так, для налогового права России основополагающее значение при разрешении споров и применении конкретных налогово-правовых норм имеет понятие добросовестности налогоплательщика. Это наглядно продемонстрировано в Определении Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О <11> "По ходатайству МНС РФ о разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. "По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ". Мотивировочная часть данного Постановления основана на категории "добросовестный налогоплательщик". Как было отмечено в данном Постановлении, "повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности". "Конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло" <12>. Следует отметить, что категория добросовестности тесно связана с понятием злоупотребления правом, которое несет противоположный смысл.

--------------------------------

<11> Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О // Вестник Конституционного Суда РФ. 2001. N 19.

<12> Пепеляев С.Г. Комментарий к Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 г. N 138-О // Ваш налоговый адвокат. 2002. N 1. С. 14.

 

В другом Определении Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2000 г. об отказе в удовлетворении ходатайства ГУП "НИЦИАМТ" об официальном разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. подчеркнуто, что министерство либо иное ведомство РФ не могут истолковать использованное в Постановлении от 12 октября 1998 г. понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Таким образом, бремя обоснования недобросовестности налогоплательщика возложено на компетентные государственные органы <13>.

--------------------------------

<13> Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения // Право и экономика. 2003. N 1. С. 27.

 

Однако ни Конституционный Суд Российской Федерации, ни НК РФ не устанавливают критериев добросовестности. Налогоплательщикам и налоговым органам приходится исходить из терминологии общей теории права и конституционных принципов. Так, А.А. Костин определяет добросовестность как такое осуществление субъективных прав лица, при котором не причиняется вред и не создается угроза причинения вреда иным лицам <14>. Это корреспондирует с нормой п. 3 ст. 17 Конституции Российской Федерации: "Осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц".

--------------------------------

<14> Костин А.А. Критерии недобросовестности налогоплательщика // Аудиторские ведомости. 2002. N 8. С. 31.

 

Некоторые решения Конституционного Суда РФ позволяют сделать вывод о том, что к установлению недобросовестности следует применять институт недействительности сделок, предназначенный в основном для сделок, в рассматриваемом контексте являющихся противоправными. Наиболее яркий пример - Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О <15> и последовавшее за ним сообщение пресс-службы Конституционного Суда РФ от 11 октября 2004 г. Из данных документов следует, что заключенные сделки должны не только формально отвечать требованиям законодательства, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщика. Опровержение добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели <16>.

--------------------------------

<15> Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. N 6.

<16> Разгулин С.В. О налоговой оптимизации, недобросовестности и уклонении от уплаты налогов // Законодательство. 2004. N 12. С. 43.

 

Как было сказано выше, вопрос недобросовестности был затронут Секретариатом Конституционного Суда при разъяснении позиции об Определении Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О. Этот документ носит характер обращения к налогоплательщикам, но изложенное в нем мнение специалистов Конституционного Суда РФ представляет интерес. По мнению секретариата, к налоговым отношениям должна напрямую применяться ст. 17 Конституции, содержащая запрет на злоупотребление правом. И отсутствие подобной нормы в самом НК РФ не имеет значения. Главный признак недобросовестности налогоплательщика - фиктивный характер сделок, не имеющих разумной хозяйственной цели и направленных на уход от налогов <17>.

--------------------------------

<17> Старостина Т.В. Термин без определения // Учет, налоги, право. 2004. N 41. С. 20.

 

Таким образом, теорию добросовестности налогоплательщиков, которая сложилась в судебной практике России, можно сравнить с французской концепцией злоупотребления правом. Симуляцией в данном случае является заключение налогоплательщиком мнимых и притворных сделок с целью уклонения от уплаты налогов. Налоговые органы в целях пресечения злоупотребления правом могут использовать возможность предъявления в суды исков о признании указанных сделок недействительными, хотя вопрос о наличии данного права у налоговых органов до сих пор остается дискуссионным.

Несмотря на противоположные доводы отдельных авторов <18>, право налоговых органов на предъявление таких исков, по нашему мнению, прямо предусмотрено законодательством, а именно п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", который согласно ст. 2 и ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" не противоречит Налоговому кодексу РФ.

--------------------------------

<18> См., напр.: Щекин Д. Налоговая инспекция не имеет права на предъявление иска о признании сделок недействительными // Ваш налоговый адвокат. 2001. N 3. С. 40 - 42.

 

Необходимо также отметить, что в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 г. N 138-О налоговым органам рекомендовано при выявлении фактов недобросовестности налогоплательщиков обращаться в суды с требованиями о признании недействительными сделок таких налогоплательщиков <19>. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15 марта 2005 г. N 13885/04 признает за налоговыми органами право на обращение с исками в арбитражный суд о признании сделок недействительными в защиту публичных интересов, ссылаясь на ч. 1 ст. 53 АПК РФ, п. 11 ст. 7 Закона РФ N 943-1 от 21 марта 1991 г. и Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О. При этом Президиум ВАС РФ обращает внимание, что полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться постольку, поскольку это необходимо для выполнения возложенных на них задач. Указанное Постановление окажет определенное влияние на судебную практику в данной сфере, но оно не решит всех проблем, имеющихся в доктрине, законодательстве и правоприменительной практике.

--------------------------------

<19> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 г. N 138-О // Вестник КС РФ. 2001. N 19.

 

Кроме того, арбитражные суды имеют практику признания сделки недействительной в том случае, если она создает определенные налоговые преимущества для ее сторон, но при этом не достигает деловой цели <20>. Таким образом, налоговая экономия сама по себе не признается в качестве деловой цели сделки в целях предупреждения уклонения от уплаты налогов. Тот факт, что действия, осуществляемые сторонами, не обусловлены разумными коммерческими соображениями, такими, как, например, рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т.д., приводит к выводу о том, что данная сделка имела своей принципиальной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогообложения <21>.

--------------------------------

<20> См., напр.: Постановление Президиума ВАС РФ от 17 сентября 1996 г. N 367/96 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 1996. N 12.

<21> Рюмин С.М. Налоговое планирование: общие принципы и проблемы // Налоговый вестник. 2005. N 2. С. 128.

 

Таким образом, понятие обхода закона, используемое в практике французских судов, имеет аналог в российской судебной практике, в качестве которого выступает судебная доктрина "деловой цели сделки", получившая широкое распространение в США и некоторых странах Европейского союза. Однако в России эта доктрина не имеет пока массового применения, как, например, в США, и не обладает такой юридической силой, как, например, категория обхода закона во Франции.

Возможность применения основных принципов указанной судебной доктрины в Российской Федерации обусловлена тем, что в ряде случаев налогоплательщики заключают сделки исключительно с целью уклонения от уплаты налогов, без намерения реально создать соответствующие правовые последствия.

Однако необходимо отметить, что в континентальной системе права, к которой принадлежит и российская система, провозглашается верховенство закона над другими источниками права, а судебная практика не имеет такой юридической силы, как, например, в странах англосаксонской правовой системы (США, Великобритания и др.). Следовательно, применение вышеуказанной судебной доктрины без должного законодательного закрепления, противоречит основам российского права, где судебные решения не являются его источником.

Таким образом, чтобы иметь законные основания на признание сделки, создающей определенные налоговые преимущества для сторон, недействительной, если она не достигает деловой цели, недостаточно наличия единичных примеров из судебной практики, необходимы как минимум руководящие разъяснения высших судебных инстанций или как максимум законодательные положения о признании указанных сделок недействительными.

Необходимо отметить, что российские налоговые органы также обладают правом на переквалификацию сделок, что предусмотрено ст. 45 НК РФ. Согласно данной статье взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:

1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;

2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Под переквалификацией, по мнению Д. Тарасова, следует понимать признание налоговым органом сделок полностью или в какой-либо части недействительными. Изменение юридической квалификации сделки оформляется решением налоговой инспекции одновременно с доначислением налога, пени и штрафа. Судебный порядок установлен лишь для взыскания доначисленных в связи с изменением квалификации сделки налогов - для этого налоговые органы должны обращаться в суды с исками не о признании сделки недействительной, а о взыскании с налогоплательщика недоимки, пеней и штрафов, начисленных в результате изменения юридической квалификации сделки <22>.

--------------------------------

<22> Тарасов Д. Недействительность сделок: правовая основа и налоговые последствия // Финансовая газета. 2005. N 5. С. 13.

 

Из этого следует вывод, что изменение юридической квалификации сделки включает в себя в том числе и признание ее недействительной <23>. Такое мнение поддерживается многими авторами <24>.

--------------------------------

<23> Институт недействительности сделки относится исключительно к отрасли гражданского права (ст. 166 - 181 ГК РФ).

<24> См., напр.: Цыганков Э. Налоговые дела по гражданским понятиям // ЭЖ-Юрист. 2004. N 11. С. 23 - 25; Крюков С.Е. Признание сделок недействительными по искам налоговых органов // Бухгалтерский учет. 2005. N 3. С. 32.

 

Однако в силу п. 1 ст. 166 ГК РФ "сделка недействительна по основаниям, установленным настоящим Кодексом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка)". Применение последствий недействительности ничтожной сделки осуществляется в судебном порядке (п. 2 ст. 166 ГК РФ).

Таким образом, налоговые органы могут переквалифицировать лишь сделки, которые они считают ничтожными, так как для признания таких сделок недействительными не требуется судебного решения, они недействительны с момента их заключения. В отношении оспоримых сделок изменение налоговыми органами их квалификации, то есть признание недействительными в несудебном порядке, недопустимо. В данном случае налоговые органы должны обращаться в суд с иском о признании сделки недействительной по основаниям, прямо предусмотренным ГК РФ <25>.

--------------------------------

<25> Основания признания сделки недействительной предусмотрены ст. 168 - 179 ГК РФ.

 

Право налогового органа на переквалификацию сделок независимо от его права на предъявление исков о признании сделок недействительными или о применении последствий ничтожных сделок. Таким образом, налоговый орган обладает правом выбора между двумя процедурами, которые имеют различные последствия. Например, в случае переквалификации мнимой сделки налоговый орган произвел перерасчет налогов, в результате чего установил новые обязательства налогоплательщика, но они могут быть исполнены лишь по решению суда. Если же налоговый орган подает иск о применении последствий мнимой сделки, то по решению суда в пользу налогового органа стороны будут обязаны произвести двустороннюю реституцию.

Итак, при разграничении налогового планирования и уклонения от уплаты налогов в российской практике используются концепции добросовестности налогоплательщика и деловой цели сделки, которые по своей сути близки к французской теории злоупотребления правом. В связи с этим предлагается дополнить Налоговый кодекс РФ положениями, регулирующими процедуру переквалификации налоговыми органами мнимых и притворных сделок, совершенных исключительно с целью уклонения от уплаты налогов. Для этого необходимо определить, какие именно сделки могут признаваться таковыми, а также установить следующие последствия переквалификации: взыскание в судебном порядке сумм налогов, которые в действительности должны быть уплачены сторонами по сделке. Обязанность по перерасчету налоговых обязательств возлагается на налоговый орган.

Таким образом, целесообразно использовать опыт французского налогового законодательства, предусматривающего процедуру привлечения к ответственности за злоупотребление правом. Однако для российской ситуации в целях соответствия вышеуказанных положений гражданскому законодательству мнимые и притворные сделки, направленные исключительно на уклонение от уплаты налогов, должны считаться ничтожными сделками, поэтому применение последствий указанных сделок должно осуществляться в судебном порядке. Кроме того, предлагается не разграничивать понятия симуляции, то есть фиктивности сделок, и их исключительно "налоговой" цели, как это сделано в судебной практике Государственного совета Франции. Новые положения Налогового кодекса РФ должны кумулятивно использовать два критерия злоупотребления правом, то есть для переквалификации указанных сделок налоговый орган обязан установить мнимый или притворный характер заключенного договора, а также его исключительную направленность на уменьшение или исключение налогового бремени.

 

 

 

Название документа

Статья: Злоупотребление правом в сфере налогообложения

(Толкачев Р.А.)

("Налоги" (журнал), 2006, N 3)

Примечание к документу

 

Дата

03.11.2006

Информация о публикации

"Налоги" (журнал), 2006, N 3