Методика аудита учета основных средств

 

Основными целями аудита основных средств являются:

- составление обоснованного мнения о достоверности и полноте информации об основных средствах, отраженной в финансовой отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней;

- установление соответствия применяемой на предприятии методики учета и налогообложения операций с основными средствами, действующим в России законодательству и нормативным документам.

Основными задачами проведения аудита учета основных средств являются:

- проверка эффективности использования основных средств;

- проверка правильности их оценки;

- проверка правильности отнесения предметов к основным средствам и их группировки по классификационным признакам;

- проверка правильности оформления и отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению и выбытию основных средств;

- проверка правильности начисления и учета амортизации, обеспечения контроля за сохранностью основных средств;

- проверка правильности налогообложения операций с основными средствами [20].

Далее подробно была рассмотрена одна из методик, использующихся при аудиторской проверке учета основных средств. Согласно методике В.И. Подольского, источники информации, используемые при аудите основных средств, зависят от принятой предприятием учетной политики. Это выражается в выборе методов начисления амортизационных отчислений, ввода основных средств в эксплуатацию и др.

Операции по основным средствам должны оформляться унифицированными межведомственными формами первичной учетной документации. Основными источниками информации, необходимыми для аудиторской проверки, служат первичные документы, перечисленные ранее.

В соответствии с основными направлениями и задачами аудита основных средств можно выделить четыре направления проверки:

- аудит наличия и сохранности основных средств;

- аудит движения основных средств;

- аудит правильности начисления амортизации;

- проверка правильности налогообложения по основным средствам [20].

Аудиторская проверка учета основных средств проводится на основании общего плана аудита основных средств. План проверки основных средств должен учитывать названные направления аудита данных участков. Содержание плана аудита по проверке наличия и сохранности основных средств приведено в таблице 6.

 

Таблица 6 – План аудиторской проверки учета наличия и сохранности основных средств

Перечень аудиторских мероприятий (процедур)	Используемые документы
Проверка учета наличия и сохранности основных средств
Проверка создания комиссии по приему основных средств	Приказы, распоряжения
Проверка оформления протоколов договорной цен	Договоры, соглашения
Проверка оформления протоколов договорной цены	Протоколы, соглашения, приказ
Проверка правильности отражения первоначальной стоимости в актах приема- передачи основных средств	Акты приема- передачи, инвентарные карточки, журналы регистрации
Проверка правильности отражения первоначальной стои­мости после достройки и дооборудования объектов, реконструкции или частичной ликвидации объектов	Проектно-сметная документация, приказы, акты инвентаризации
Оценка организации синтетического и аналитического учета основным средств в бухгалтерии предприятия и по материально-ответственным лицам в местах эксплуатации основных средств	Первичные документы, учетные регистры, учетная политик
Проверка и оценка действующего на предприятии порядка учета затрат на ремонт основных средств	Учетная полити­ка, приказы, сметы, отчет
Проверка результатов произ­веденной переоценки основных средств	Приказы, акты, инвентаризационные документы, учетные регистры
Проверка результатов последней инвентаризации основных средств	Инвентаризационные документы, первичные документы, учетные регистр
Ознакомление с порядком ведения картотеки основных средств и инвентарных списков по конкретным материально ответственным лицам бухгалтерией предприятия	Картотека, инвентаризационные документы, приказы, договоры о материальной ответственности
Проверка обеспеченности бухгалтерии предприятия действующими нормативными документами	Приказы, распоряжения

Окончание таблицы 6

Перечень аудиторских мероприятий (процедур)	Используемые документы
Проверка отражения в отчетности наличия основных средств	Формы отчетности

 

При проверке наличия и сохранности основных средств аудитору необходимо проверить:

- создана ли на предприятии комиссия по приему основных средств и оформлению ее результатов;

- оформлены ли договоры купли-продажи основных средств;

- оформлены ли протоколы договорной цены;

- правильно ли указана первоначальная стоимость основных средств в актах приема-передачи;

- правильно ли отражена первоначальная стоимость после достройки, дооборудования, реконструкции или частичной ликвидации объектов.

По данным проверки состояния контроля и учета объектов основных средств аудитор сможет сделать вывод об эффективности контроля [20].

Важное условие обеспечения сохранности основных средств – качественное проведение их инвентаризации. Поэтому в процессе контроля нужно проверить ее полноту и своевременность, а также правильность отражения результатов в бухгалтерском учете. Это необходимо аудитору для того, чтобы знать, насколько можно доверять результатам проведенной инвентаризации на предприятии, чтобы уменьшить аудиторский риск.

Проверяя состояние учета основных средств, нужно убедиться в правильности организации аналитического учета.

В целях более глубокого ознакомления с контролем и учетом основных средств аудитору необходимо потребовать от предприятия составить детальный список всех основных средств, которыми владело предприятие на дату составления отчета, с разбивкой их по типам. К этому списку должны быть приложены сведения о снижении или переоценке стоимости объектов основных средств, сведения об основных средствах, арендованных предприятием у других организаций [20].

После проверки наличия основных средств необходимо проверить учет движения основных средств. В таблице 7 приведен план аудита по данному направлению.

 

Таблица 7 – План аудиторской проверки учета движения основных средств

Перечень аудиторских мероприятий (процедур)	Используемые документы
Проверка учета движения основных средств
Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете взносов в уставный капитал	Приказы, акты приема, регистры бухгалтерского учета

Окончание таблицы 7

Перечень аудиторских мероприятий (процедур)	Используемые документы
Проверка учета движения основных средств
Проверка правильности оценки вносимых в уставный капитал основных средств	Методики оценки, протоколы собраний учре­дителей
Проверка фактического поступления в качестве вкладов учредителей в уставный капитал основных средств	Приказы, акты, счета, регистры бухгалтерского учета, баланс
Проверка фактического выбытия основных средств в результате расчетов с учредителями	Протоколы, приказы, регистры бухгалтерского учета, акты, баланс
Проверка отражения в отчетности движения основных средств	Формы отчетности

 

При аудиторской проверке операций по движению основных средств следует обращать внимание на следующие моменты:

- при передаче основных средств в качестве взноса в уставный капитал должен быть приведен их перечень с указанием первоначальной стоимости, износа и цены соглашения при передаче. К перечню должны быть подложены вторые эк­земпляры актов приема-передачи, заверенные печатью пе­редающей стороны, и вся техническая документация на пе­редаваемые объекты;

- при приобретении основных средств должен быть оформлен договор купли-продажи с указанием первоначальной стои­мости и цены приобретения;

- при приобретении объектов основных средств в комплекте (например, мебель для офиса) в инвентарную карточку долж­на быть вписана расшифровка – перечень отдельных пред­метов, входящих в комплект;

- при приобретении объектов основных средств за иностран­ную валюту первоначальная стоимость объекта должна учи­тываться по пересчитанному курсу в рублях на момент при­обретения;

- объекты капитального строительства, находящиеся во вре­менной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуа­тацию не включаются в состав основных средств, а учиты­ваются как незавершенные капиталовложения;

- объекты основных средств, принятых в эксплуатацию на ус­ловиях текущей аренды, учитываются на забалансовом сче­те 001;

- при безвозмездной передаче основные средства подлежат обложению НДС у передающей стороны, за исключением безвозмездной передачи основных средств, зачисленных ранее в основные средства с НДС (для непроизводственной сферы);

- для определения непригодности основных средств, невоз­можности или неэффективности проведения их восстано­вительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию на предприятии приказом ру­ководителя должна быть создана постоянно действующая комиссия;

- если оборудование списывают в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и техническим пере­вооружением действующих предприятий, то перечень этого оборудования должен быть указан в плане расширения, ре­конструкции и технического перевооружения действующих предприятий;

- все детали, узлы и агрегаты от разборки и демонтажа обору­дования, пригодные для дальнейшего использования, долж­ны быть оприходованы на склад [20].

После учета движения основных средств необходимо проверить правильность начисления амортизации. В таблице 8 приведен план аудиторской по данному направлению.

 

Таблица 8 – План аудиторской проверки правильности начисления амортизации

Перечень аудиторских мероприятий (процедур)	Используемые документы
Проверка правильности начисления амортизации
Проверка правильности ежемесячного начисления амортизации по основным средствам в целях ведения бухгалтерского учета и налогообложения	Справки, регист­ры бухгалтерского учета, баланс
Проверка объектов основных средств, по которым не начисляется амортизация	Справки, расчеты, регистры бухгалтерского учета, документы
Проверка объектов основным средств, по которым начисля­ется ускоренная амортизация	Расчеты, справки, регистры бухгалтерского учета, сметы
Проверка документов по начисленной амортизации основным средств, которые вносятся в качестве вклада в уставный капитал	Решение совета директоров, решение годового собрания акционеров
Проверка срока, с которого начинается и с которого заканчивается начисление амортизации основным средств	Протоколы, справки, расче­ты, акты, баланс, регистры бухгалтерского учета, данные о движении денежным средств
Проверка отражения в отчетности начисленной амортизации основных средств	Формы отчетности

 

Основные средства отражаются в учете не систематически, а по мере совершения операций, что влияет на правильность начисления амортизации и включения ее в издержки обращения и производства [20].

Накопленные амортизационные отчисления подсчитываются по состоянию на отчетную дату. Несмотря на то что список основных средств содержит обширную информацию о наличии основных средств, их движении в течение года, аудитору необходимо получить и документы, отражающие поступление, выбытие, перемещение основных средств. По данным документов и бухгалтерским записям в них можно убедиться в том, насколько правильно были отражены операции по движению основных средств на счете 01 «Основные средства».

В ходе аудита необходимо установить, все ли объекты основных средств при­няты в расчет при начислении амортизации, начисляется ли она с учетом движения основных средств, правильно ли применяют­ся нормы амортизации.

Амортизация начисляется по всем видам основных средств, за исключением находящихся на консервации земельных и при­родных ресурсов, объектов жилищного фонда и внешнего бла­гоустройства, библиотечного фонда, музейных и художественных ценностей, продуктивных животных, числящихся на балансе предприятия.

По объекту основных средств амортизационные отчисления начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до пол­ного погашения его стоимости либо списания с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

Прекращаются амортизационные отчисления по объекту ос­новных средств с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения его стоимости или списания с бухгалтерско­го учета.

Отражаются амортизационные отчисления по основным сред­ствам в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде [20].

Проводя проверку начисления амортизации, аудитор должен обратить особое внимание на начисление амортизации по основ­ным средствам, не относящимся к промышленно-производствен­ным (например, объекты культуры), установить, не включается ли она в себестоимость продукции. Делается это с целью снижения затрат по содержанию непромышленных объектов, и такие слу­чаи при проверках выявляются.

В связи с тем, что в настоящее время многие предприятия простаивают или работают менее чем в две смены, находятся в ре­зерве или законсервированы, важным элементом проверки явля­ется равномерность приостановки начисления амортизации или применение понижающих коэффициентов к действующим нормам (большинство норм начисления амортизации установлено ис­ходя из двухсменной работы оборудования).

Важно проверить, не продолжается ли начисление амортиза­ции по уже выбывшим основным средствам, не допускаются ли ошибки в определении норм амортизации, осо­бенно по тем объектам основных средств, в документах которых не указаны шифры.

При контроле начисления амортизации необходимо учитывать, что некоторым предприятиям разрешено применять метод уско­ренной амортизации активной части производственных основ­ных фондов. Ускоренная амортизация применяется и оформля­ется предприятием как элемент учетной политики.

При проверке начисления амортизации основных средств следует проверить, как начисляется амортизация по видам и амор­тизационным группам в целях налогообложения в соответствии со ст. 257 и 258 НК РФ.

По всем фактам неправильного начисления амортизации оп­ределяются суммы излишне начисленной или недоначисленной амортизации. Устанавливают, как это повлияло на себестоимость продукции и финансовые результаты, выявляют причины нару­шений и виновных в том лиц, предлагают меры к недопущению подобных недостатков в будущем.

Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) должны получить надлежащие аудиторские доказательства в целях формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности [20].

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу.

При сборе аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур по существу, в соответствии с Международным стандартом аудита (МСА) 500 «Аудиторские доказательства» аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, для подтверждения предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в части отражения информации об основных средствах.

Согласно методике В.И. Подольского, аудитор должен проверить следующие предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности:

- существование – наличие по состоянию на определенную дату основных средств, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- права и обязанности – принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату основных средств, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- возникновение – относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;

- полнота – отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете основных средств, обязательств, хозяйственных операций или событий, имеющих отношение к основным средствам, либо нераскрытых статей учета основных средств;

- стоимостная оценка – отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности надлежащей балансовой стоимости основных средств;

- точное измерение – точность отражения суммы хозяйственных операций с основными средствами или событий с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

- представление и раскрытие – объяснение, классификация и описание финансовых вложений в соответствии с правилами их отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудиторские доказательства собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например, в отношении существования основных средств, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например, полноты. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проведении инспектирования (инвентаризации) основных средств он может выявить аудиторские доказательства как относительно их существования, так и относительно их стоимостной оценки.

При сборе аудиторских доказательств, аудитор может применить несколько видов аудиторских процедур в соответствии с Международным стандартом аудита (МСА) 500 «Аудиторские доказательства». Так, при проверке учета основных средств используются следующие способы получения доказательств:

- проверка арифметических расчетов аудируемого лица (пересчет);

- инспектирование;

- наблюдение;

- подтверждение;

- аналитические процедуры.

Проверка арифметических расчетов используется для подтверждения достоверности расчетов сумм начисленной амортизации по основным средствам, налоговых расчетов, показателей отчетности и т.д.

Инспектирование представляет собой проверку записей и документов при проверке учета и отражения операций по расчетам по основным средствам.

Наблюдение – это отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами по учету операций с основными средствами.

Подтверждение применяется для установления фактической передачи и приема вкладов основных средств в совместную деятельность, уставные капиталы других организаций и т.п.

Аналитические процедуры используются при сопоставлении наличия основных средств в различные периоды, данных отчета об их движении, оценке соотношений между разными статьями и формами отчетности и т.д.

Кроме того, аудитор должен присутствовать при проведении инвентаризации основных средств или при необходимости провести ее самостоятельно [20].

В ходе аудита учета основных средств можно выделить следующие типичные ошибки:

- в учетной политике предприятия указано, что аналитический учет основных средств должен вестись в инвентарных карточках (форма ОС-6). Однако на предприятии этого не делают, считая ведение таких карточек излишним, ссылаясь на имеющиеся в бухгалтерии копии инвентарных списков, а на тех предприятиях, где названные карточки все-таки ведут, не всегда соблюдают требование полноты занесения реквизитов.

- материальная ответственность организуется лишь в отношении собственных основных средств, учитываемых на счете 01 «Основные средства».

- информация о наличии основных средств по данным главной книги не соответствует информации об их остатках по данным инвентарных карточек, нередко влечет за собой неправильное начисление амортизации.

- основные средства оприходуют не по цене их приобретения.

- при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия сумма, на которую их договорная стоимость выше балансовой, нередко включается в состав доходов будущих периодов.

- при безвозмездной передаче основных средств выявленный убыток не всегда списывается на уменьшение добавочного капитала.

- начисление амортизации основных средств проводится один раз в квартал, а не раз в месяц.

- предприятие продолжает начислять амортизацию по объектам с истекшим сроком нормативной эксплуатации.

- начисление амортизации основных средств неправомерно ускорено.

- лизингодатель, у которого числятся на балансе полученные в лизинг объекты основных средств, применяет в бухгалтерском учете повышающий коэффициент 3, хотя в учетной политике указан линейный метод начисления амортизации;

- при покупке основных средств у физических лиц не всегда удерживается налог на доходы физических лиц;

- списание 50% балансовой стоимости в первый месяц или в первый квартал после ввода в эксплуатацию основных средств, а не равномерно в течение года [20].

Представленная выше методика была сравнена с методиками других авторов, таких как В.В. Скобара, Г.А. Скачко и В.А. Ерофеева.

Первым автором, чья методика будет использована в сравнении будет В.В. Скобара. Основными отличиями, присутствующими в методике В.В. Скобара, являются:

- перечень аудиторских процедур гораздо меньше, чем в методике В.И. Подольского, процедуры менее детальные и имеют более обобщенный характер;

- проверке инвентаризации основных средств уделено особое внимание (аудитор проверяет соблюдение установленных сроков, оценивает качество подготовки инвентаризационных описей, он должен изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и проверить правильность отражения этих результатов в учете. В ходе аудиторской проверки аудитор может наблюдать за процессом проведения инвентаризации, принимать участие в проведении контрольного осмотра основных средств, изучать, имеются ли в наличии объекты основных средств, пришедшие в негодность и подлежащие списанию, а также длительно не ис­пользуемое имущество) [22].

Из вышесказанного можно сделать вывод, что методики этих двух авторы схожи в общих чертах за исключением некоторых моментов и отличаются степенью детализации проверки.

Следующим автором методики для сравнения является Г.А. Скачко. Во многом данная методика основывается на методиках таких авторов как Р. А. Алборов, В. И. Подольский, А. А. Савин, В. В. Скобара. В рамках методики Скачко наиболее используемым методом аудиторской проверки являются аналитические процедуры, что говорит о том, что методика автора более ориентирована на анализ индексов и коэффициентов, в отличие от методики В.И. Подольского.

Методика В.А. Ерофеевой имеет следующие отличия от методики В.И. Подольского:

- методика больше ориентирована на крупные организации с большим числом объектов основных средств, поэтому большое внимание уделено статистическим методам выборки;

- автор рекомендует разделять все имеющиеся у организации основные средства по следующим признакам:

1. Территориальная обособленность. В выборку должны с равной вероятностью попасть основные средства, расположенные в различных обособленных подразделениях проверяемой организации;

2. Производственные характеристики. Для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, используемые на различных стадиях производственного процесса в организации или в разных производствах, если организация является многопрофильной. Например, если организация осуществляет добычу и переработку полезных ископаемых, в выборку должны попасть как основные средства, используемые при добыче, так и основные средства, используемые при переработке полезных ископаемых;

3. Классификация в отчетности. Если в отчетности основные средства классифицированы по нескольким группам, например, земельные участки, здания и сооружения, машины и оборудование и т. д., необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой статье. Аудитор может принять решение не проверять элементы по какой-либо из статей классификации основных средств, если она значительно меньше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверность финансовой отчетности организации в целом;

4. Классификация по амортизационным группам. Основные средства организации разделены на несколько амортизационных групп. В выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп [16].

В рамках приведенных выше сравнений, можно сделать вывод о том, что выбранные методики в целом похожи, но акцентируют свое внимание на определенных моментах учета основных средств.