Учет  инвестиции  в  дочернюю  компанию  в  отдельной  финансовой  отчетности материнской компании

Цели главы

После изучения материалов данной главы Вы должны:

 

► Уметь объяснять концепцию группы и цель составления консолидированной финансовой отчетности

► Понимать основные определения МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность», МСФО (IFRS) 3 «Объединения предприятий» и МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»

► Уметь объяснять необходимость использования сходных дат окончания отчетных периодов и единых учетных политик при подготовке консолидированной финансовой отчетности и описать, каким образом данная практика может быть достигнута

► Знать требования к раскрытию информации, предусмотренные МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность», МСФО (IFRS) 3 «Объединения предприятий», МСФО (IFRS) 10

«Консолидированная финансовая отчетность» и МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации о долях участия в других компаниях»

► Уметь составлять консолидированный отчет о финансовом положении для простой группы, включающей одну или несколько дочерних компаний, учитывать прибыль до и после приобретения, долю неконтролирующих акционеров и деловую репутацию (гудвил).

 

Цель главы

В этой главе объясняются основные принципы МСФО по подготовке консолидированной финансовой отчетности.

До настоящего момента рассматривалась отчетность отдельных компаний. В данной главе рассматриваются ситуации, когда бизнес осуществляет свою деятельность посредством не одной, а нескольких компаний. Формально каждая компания остается отдельным юридическим лицом, но с позиции экономической действительности они представляют единую группу.

 

Определения

Консолидированная финансовая отчетность – это финансовая отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единой компании.

 

Материнская компания – это компания, которая имеет одну или несколько дочерних компаний.

 

Дочерняя компания – это компания, которая контролируется другой компанией (известной как материнская).

 

Группа – это материнская компания и все ее дочерние компании.

 

Доля неконтролирующих акционеров – это часть капитала дочерней компании, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно.

 

Контроль

3.1. Общие положения

 

Консолидированная финансовая отчетность должна включать все дочерние компании, контролируемые материнской компанией.

 

В соответствии с МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», инвестор - имеет

контроль над объектом инвестиций, только в том случае, если он:

1. Обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций

2. Подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода

3. Имеет возможность использовать свои полномочия в отношении объекта инвестиций с целью оказания влияния на величину дохода инвестора.

Обычно для осуществления контроля необходимо обладание прямо или косвенно более чем половиной голосующих акций предприятия. Однако в некоторых ситуациях компания должна рассмотреть другие факторы, свидетельствующие о наличии контроля. В частности, для анализа наличия или отсутствия контроля компания должна определить:

1. Основные виды деятельности инвестируемой компании, т.е. деятельности, которая существенно влияет на доходность инвестируемой компании. Примерами такой деятельности могут быть:

► Определение учетной политики компании

► Принятие основных решений о вложениях капитального характера

► Назначение высшего руководства

► Принятие решений по существенным инвестициям.

2. Какая  из  компаний  имеет  власть  над  текущим  управлением  вышеуказанной  деятельностью инвестируемой компании. Данная власть может быть реализована через:

► Голосующие права (акции)

► Опционы или конвертируемые в права инструменты

► Соглашения по контракту

► Права на назначение или увольнение ключевого управленческого персонала или

► Комбинация этих средств.

3. Влияние власти инвестора на доходность инвестируемой компании. При этом доходность может быть как положительной, так и отрицательной. Примерами доходности могут быть

► Дивиденды

► Другие вознаграждения (проценты по долговым финансовым инструментам, доход от роста стоимости инвестируемой компании)

 

МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» утверждает, что для определения, есть ли контроль, необходимо убедиться, что существует тесная взаимосвязь между властью над инвестируемой компанией и доходностью. Если инвестор подвержен рискам от инвестируемой компании, но не может управлять и не влияет на ее доходность, то он не имеет контроля над компанией и, следовательно, не консолидирует ее.

Учетная политика

Консолидированная финансовая отчетность для аналогичных операций и других событий в аналогичных условиях должна составляться на основе единой учетной политики.

Если члены группы используют другие учетные политики, чем принятые для составления консолидированной финансовой отчетности по аналогичным операциям, тогда при подготовке консолидированной финансовой отчетности необходимо осуществить соответствующие корректировки.

Объединения предприятий

Объединение предприятий – это операция или иное событие, в результате которого покупатель приобретает контроль над одним или несколькими предприятиями.

 

Предприятие (или бизнес) – это интегрированная совокупность активов и видов деятельности, которые могут осуществляться и которыми можно управлять с целью получения дохода и прочих экономических выгод.

 

Согласно МСФО (IFRS) 3 «Объединения предприятий» все объединения предприятий учитываются по методу приобретения.

Метод приобретения предполагает:

► Идентификацию покупателя

► Определение даты приобретения

► Признание и оценку приобретенных идентифицируемых активов, принятых обязательств, а также доли неконтролирующих акционеров в приобретаемой компании

► Признание и оценку деловой репутации (гудвил) или прибыли в случае выгодной сделки приобретения.

 

Для каждого объединения предприятий следует идентифицировать одно из предприятий в качестве покупателя. В роли покупателя выступает компания, которая получает контроль над приобретаемыми компаниями.

 

Дата приобретения – это дата фактического обретения контроля над приобретенной дочерней компанией.

 

Результаты операций дочерней компании включаются в консолидированную финансовую отчетность, начиная с даты приобретения.

 

Дата приобретения и дата выбытия определяются как момент передачи контроля. Они не всегда совпадают с юридической датой приобретения или датой продажи дочерней компании.

 

Раскрытие информации

9.1. Раскрытие информации в другие компании регулируется стандартом  МСФО (IFRS)  12

«Раскрытие информации о долях участия в других компаниях». Целью МСФО (IFRS) 12 является раскрытие информации, которая поможет пользователям финансовой отчетности оценить:

► Сущность инвестиций в другие компании и соответствующие риски, связанные с этими инвестициями и

► Эффект инвестиций в другие компании на финансовое положение, результаты деятельности и движение денежных потоков компании.

МСФО (IFRS) 12 должен применяться в случае, если у компании есть инвестиции в:

► Дочерние компании

► Совместные соглашения  

► Ассоциированные компании

Неконсолидируемые структурируемые компании2

 

Компания должна раскрыть информацию, которая поможет пользователям консолидированной финансовой отчетности:

(а) Понять состав группы и участие в деятельности группы и денежных потоках неконтролирующих акционеров (наименование дочерней компании, местонахождение, долю неконтролирующих акционеров, прибыль или убыток за отчетный период, относящийся к неконтролирующим акционерам и накопленный на конец отчетного периода);

(б) Оценить:

► Характер и размер существенных ограничений в отношении активов и обязательств группы. Характер и изменения в рисках в отношении неконсолидируемых структурируемых компаний.

► Последствия изменения в доле владения дочерней компанией, в случае, если не произошла потеря контроля

► Последствия потери контроля над компанией, считавшейся дочерней, в течение отчетного периода.

Так же необходимо раскрыть отчетные даты финансовых отчетов дочерних компаний, использующихся для подготовки консолидированной финансовой отчетности, в случаях, когда они не совпадают с отчетной датой материнской компании, и причины таких различий.

 

9.2. Раскрытие информации в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения предприятий»

 

Компания-покупатель должна раскрыть информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности оценить характер и финансовые последствия объединений компаний, которые имели место в течение текущего отчетного периода или после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности к выпуску.

 

В отношении объединений компаний, имевших место за отчетный период, подлежит раскрытию следующее:

► Название и описание приобретенной компании

► Дата приобретения

► Процент приобретенных акций с правом голоса

► Основные причины объединения и описание, каким образом покупатель получает контроль над приобретаемой стороной

► Качественное описание факторов, обуславливающих затраты, в результате которых возникает необходимость в признании гудвил

► Справедливая стоимость переданного возмещения на дату приобретения и описание ее составляющих

► Если в качестве части стоимости приобретения выпущены или подлежат выпуску долевые инструменты, необходимо раскрыть: количество таких долевых инструментов и их справедливую стоимость с описанием того, как она была определена

► Описание любой деятельности, которую предприятие решило прекратить в результате объединения

► Суммы, признанные на дату приобретения в отношении каждого класса активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании

► В случае выгодной сделки по приобретению величину прибыли, с указанием статьи в отчете о совокупном доходе, которая включает эту величину, а также описание причин данной хозяйственной операции

► Для каждого объединения предприятий с долей участия покупателя менее, чем 100%, величину доли неконтролирующих акционеров и базис для оценки этой величины. В случае оценки доли неконтролирующих акционеров по справедливой стоимости необходимо раскрыть технику определения этой стоимости

► Величина прибыли или убытка приобретенной компании, заработанной после даты приобретения, включенная покупателем в консолидированный отчет о совокупном доходе за отчетный период.

 

Задание 1.

 

Компания «Хобарт» приобрела 100% акций компании «Сидней» 31 декабря 2007г. Отчеты о финансовом положении на эту дату представлены ниже:

 

	«Хобарт»	«Сидней»
Инвестиции в «Сидней»	5 000	ноль
Прочие активы	12 000	6 000
	17 000	6 000
Акционерный капитал	8 000	5 000
Нераспределенная прибыль	7 000	ноль
	15 000	5 000
Обязательства	2 000	1 000
	17 000	6 000
Задание: Подготовить  консолидированный  отчет  о  финансовом  положении  группы  «Хобарт»  на  31  декабря 2007г.

►  Акционерный капитал группы – это всегда акционерный капитал материнской компании. ►  Первоначальная  стоимость  инвестиции  в  «Сидней»  замещается  на  постатейной  основе чистыми активами дочерней компании «Сидней». ►     Активы и обязательства группы  – это сумма активов и обязательств материнской и дочерней компаний. Для получения этой суммы необходимо сложить на постатейной основе  100% сумм  активов  и  обязательств,  включенных  в  отчеты  о  финансовом  положении  «Хобарта»  и «Сиднея».

 

Это самый простой из возможных примеров.

Задание 2

Компания «Хобарт» приобрела 100% акций компании «Сидней»  31  декабря  2007г. Нераспределенная прибыль компании «Сидней» на дату приобретения составляла 2 000 долларов Отчеты о финансовом положении на эту дату представлены ниже:

                                                                                        Хобарт       Сидней

Инвестиции в «Сидней»	8 000	ноль
Прочие активы	9 500	6 500
	17 5 00	6 5 0 0
Акционерный капитал	9 000	3 000
Нераспределенная прибыль	6 000	2 000
	15 000	5 000
Обязательства	2 500	1 500
	17500	6500

Задание:

Подготовить  консолидированный  отчет  о  финансовом  положении  группы  «Хобарт» на 31 декабря 2007г.

 

► Акционерный капитал группы – это всегда акционерный капитал материнской компании.

► Первоначальная стоимость инвестиции в «Сидней» замещается на постатейной основе чистыми активами дочерней компании «Сидней».

► Активы и обязательства группы – это сумма активов и обязательств материнской и дочерней компаний. Для получения этой суммы необходимо сложить на постатейной основе 100% сумм активов и обязательств, включенных в отчеты о финансовом положении «Хобарта» и «Сиднея».

► Часть первоначальной стоимости инвестиции в «Сидней» приходится на гудвил. Гудвил необходимо показать отдельной строкой в разделе долгосрочных активов в отчете о финансовом положении и учесть при замещении первоначальной стоимости инвестиции.

► Чистые активы дочерней компании «Сидней» представлены не только акционерным капиталом, но и нераспределенной прибылью. Однако в консолидированную нераспределенную прибыль включается только доля, принадлежащая материнской компании в прибыли, полученной дочерней компанией после приобретения. В данном задании она равна нулю, т.к. дата составления консолидированной финансовой отчетности совпадает с датой покупки (31 декабря 2007г.).

 

 

Задание 3.

Компания «Хобарт» приобрела 100% акций компании «Сидней» два года назад 31 декабря 2005г. Нераспределенная прибыль компании «Сидней» на дату приобретения составляла 800 долларов. С момента приобретения стоимость гудвил снизился на 420 долларов.

Отчеты о финансовом положении на 31 декабря 2007г. представлены ниже:

                                               

	Хобарт	Сидней
Инвестиции в «Сидней»	6000	ноль
Прочие активы	9000	7000
	15000	7000
Акционерный капитал	5000	4000
Нераспределенная прибыль	7500	1500
Обязательства	2500	1500
	15000	7000

 

Задание:

Задание 4.

Компания «Хобарт» приобрела 80% акций компании «Сидней» два года назад 31 декабря 2005г. Нераспределенная прибыль компании «Сидней» на дату приобретения составляла 650 долларов. С момента приобретения стоимость гудвила снизилась на 610 долларов. Отчеты о финансовом положении на 31 декабря 2007г. представлены ниже:

«Хобарт» «Сидней» Инвестиции в «Сидней» 6 000 ноль Прочие активы 8 000 6 000   14 0 00 6 0 0 0 Акционерный капитал 5 000 2 000 Нераспределенная прибыль 6 500 2 500   11 500 4 500 Обязательства 2 500 1 500   14 0 00 6 0 0 0

долл.

 

Задание:

Подготовить консолидированный отчет о финансовом положении группы «Хобарт» на 31 декабря 2007г.

► Акционерный капитал группы – это всегда акционерный капитал материнской компании.

► Первоначальная стоимость инвестиции в «Сидней» замещается на постатейной основе чистыми активами дочерней компании «Сидней».

► Активы и обязательства группы – это сумма активов и обязательств материнской и дочерней компаний. Для получения этой суммы необходимо сложить на постатейной основе 100% сумм активов и обязательств, включенных в отчеты о финансовом положении «Хобарта» и

«Сиднея», независимо от того, в какой доле материнская компания владеет дочерней.

► Часть, не принадлежащая материнской компании – это доля неконтролирующих акционеров. Отчетность группы должна показывать, в какой степени активы и обязательства, контролируемые материнской компанией, находятся в собственности других лиц. Долю

неконтролирующих  акционеров  необходимо  показать  отдельной  статьей  в  отчете  о  финансовом положении (в капитале).

►     Материнской компании «Хобарт» принадлежит только 80% чистых активов дочерней компании  «Сидней»,  однако  контролируется  все  100%  чистых  активов.  Поэтому  сначала  100% чистых  активов  «Сиднея»  консолидируются  на  постатейной  основе  (активы  6 000  и обязательства 1 500)  и  потом  в  консолидированной  отчетности  показывается  сумма  в  разделе  капитала, представляющая собой часть чистых активов «Сидней», которыми «Хобарт» не владеет.

В консолидированный отчет о финансовом положении будут включены следующие показатели:

Прочие активы	6 000
Доля неконтролирующих акционеров (20% * 4 500)	(900)
Обязательства	(1 500)
Итоговая величина	3 600

Данный метод учета дочерних предприятий является наиболее информативным для пользователей и дает информацию о степени контроля и части собственности.

► Как и в предыдущем задании, часть первоначальной стоимости инвестиции в «Сидней» приходится на гудвил. Его необходимо показать отдельной строкой в разделе долгосрочных активов в отчете о финансовом положении и учесть при замещении первоначальной стоимости инвестиции.

 

МСФО (IFRS) 3 «Объединения предприятий» предписывает следующий порядок расчета гудвила:

Плюс

Р1. Структура группы

Материнская компания

Контрольная доля участия (напр., 80%)

Дочерняя компания