Б. Расчет отклонения за счет фактора объема заготовления

Виды закупаемых материалов	Отклонение величины объема заготовления (∆Б), кг	Плановая цена заготовления(Р0). тыс. руб./кг	Отклонение стоимости заготовления за счет фактора объема заготовления (∆Б х Р0), тыс. руб.
(1)	(2)	(3)	(4)=(2)х(3)
Бюджет снабжения, всего (=(1)+(2))			-9576 (100%)
в том числе
1. Основные материалы	-1000	6,6	-6600 (68,9%)
2. Вспомогательные материалы	-372	8	-2976 (31,1%)

В. Итоговая таблица отклонений бюджета снабжения

Окончание табл. 90

Виды закупаемых материалов	Совокупное отклонение, тыс. руб.	Отклонение за счет фактора цен заготовления, тыс. руб.	Отклонение за счет фактора физического объема заготовления, тыс. руб.
(1)	(2)=(3)+(4)	(3)	(4)
Бюджет снабжения всего (=(1)+(2))	-17000 (100%)	-7424 (43,6%)	-9576 (56,4%)
в том числе
1. Основные материалы	-13000 (76,5%)	-6400 (37,6%)	-6600 (38,9%)
2. Вспомогательные материалы	-4000 (23,5%)	-1024 (6%)	-2976 (17,5%)

Заметим, что величины ценовых отклонений по исполнению бюджета снабжения и списания сырья и материалов в производство не совпадают, что вполне правомерно обусловливается существованием остатка материальных оборотных средств на начало бюджетного периода, который, в частности, влияет на разницу отклонений цен заготовления и списания в производство (для основных материалов -1,6 тыс. руб./кг и -1 тыс. руб./кг соответственно). Таким образом, одна часть эффекта от ценовой экономии на закупках основных материалов «ушла» на себестоимость текущего производства, другая — «осталась» в виде меньшей балансовой стоимости на единицу хранящихся на складе материалов.

Отклонение объема по основным материалам имеет тот же знак («минус»), что и ценовое отклонение, но если ценовое отклонение является благоприятным, то отклонение объема — неблагоприятным, так как экономия бюджета снабжения по объему (из расчета базовой цены) — это невыполнение закупок в натуральном выражении. Так, в нашем примере потребление основных материалов за отчетный бюджетный период составило 5600 кг, а возобновление запасов — 4000 кг вместо плановых 5000 кг. Соответственно, складской остаток основных материалов упал за этот период с 3000 до 1400 кг, что может создать проблемы для ритмичности производственного процесса.

Вообще, данный пример весьма показателен для иллюстрации контрольно-стимулирующей функции анализа исполнения сводного бюджета. По окончании бюджетного периода высшим руководством предприятия в процессе анализа исполнения бюджета производится анализ по центрам ответственности. Руководству важно знать не только, в какой сфере производственной деятельности возникли отклонения и как они повлияли на финансовые результаты, но и какое структурное подразделение и должностное лицо (руководитель подразделения) несет за данные отклонения ответственность. Отклонения фактических показателей от плановых, заложенных в сводном бюджете, являются основой построения системы материального стимулирования на предприятии, что подробнее будет рассмотрено в следующей главе. В нашем примере ответственность за перерасход 13 млн. руб. прямых производственных затрат распределяется по подразделениям предприятия следующим образом:

• отклонения норм (экономия 13,2 млн. руб.) идет в «актив» производственникам, так как это является их заслугой при отсутствии запланированной в бюджете модернизации производства (плановая модернизация производства была бы учтена при установлении плановых же показателей норм);

• отклонения цен (перерасход 7,7 млн. руб.). Здесь необходимо постатейное рассмотрение. Так, ценовая экономия в 5,6 млн. руб. по основным материалам ставится в заслугу снабженцам и соответственно влияет на увеличение базы премирования отдела снабжения по итогам работы за отчетный бюджетный период. Перерасход вследствие повышения тарифов на электроэнергию (6,8 млн. руб.), как правило, признается объективным фактором и не относится на стимулирующие показатели какого-либо подразделения. Перерасход по заработной плате в размере 6,5 млн. руб. относится на результаты производственных служб И уменьшает базу их премирования. Так, с учетом позитивных отклонений по нормам база премирования снижается с 16,5 млн. руб. до 10 млн. руб.;

• отнесение отклонений по объему выпуска (перерасход средств в размере 18,5 млн. руб.) зависит от характера отнесения затрат в согласованных управленческих решениях вице-президентов по производству и сбыту в действующей на предприятии системе «внутреннего арбитража» (см. главу 6 параграф 6.4). Так, по продуктам отклонения объема распределяются следующим образом: продукт А = (+5) млн. руб., продукт Б = (+22) млн. руб., Продукт В = (-8,5) млн. руб. Предположим, снижение объема выпуска продукта В явилось результатом срыва производственного задания службами вице-президента по производству. В этом случае, если выполнение заданий по объему является жестким условием премирования, производственным службам вообще не начисляется премиальный фонд. Во всяком случае данная экономия средств не уменьшает хозрасчетную себестоимость производственников. Превышение выпуска продукта А (85 тонн из 185 тонн) и Б (105 тонн из 205 тонн) произошло отчасти по инициативе вице-президента по производству, что привело к дополнительному несогласованному расходованию средств. Эта сумма вычитается из базы премирования производственных служб: 10 - (5 х (85/185)) - (22 х (105/205)) = -3,57 (в книге -4,3) млн. руб. (то есть премиальный фонд не начисляется). Наконец, частично выпуск по продуктам А и Б увеличился по инициативе вице-президента по сбыту с отнесением дополнительных затрат (2 + 10,7) = 12,7 млн. руб. на результаты деятельности службы сбыта;

• «минусовое» отклонение объема по бюджету снабжения (то есть положительная разность между плановым стоимостным объемом закупок и фактическим стоимостным объемом закупок в плановых ценах) всегда означает срыв бюджетного задания по закупкам. Учет ответственности здесь такой же, как и при невыполнении производственной программы. Как правило, в таких случаях отдел снабжения вообще лишается премиального фонда и уж совсем определенно то, что экономия объема не улучшает результаты деятельности отдела закупок — в расчет принимается только экономия по фактору цен заготовления.

В системе комплексного нормативного учета данные для проведения пятого уровня анализа берутся из следующих источников:

• плановые стоимостные данные: по прямым затратам, себестоимости выпуска, закупкам сырья и материалов (в стоимостном выражении) — из утвержденного проекта сводного бюджета;

• плановые данные в натуральном выражении: нормы расходования ресурсов, количественное потребление ресурсов, объем и структура выпуска по видам продукции, объем и структура заготовления по видам сырья и материалов — из соответствующих приложений к сводному бюджету;

• фактические показатели по величине и структуре прямых затрат, себестоимости выпуска, себестоимости заготовления сырья и материалов — из данных бухгалтерского учета и отчетности: фактические прямые затраты — по дебету счета 20 «Основное производство» по завершении отчетного бюджетного периода; фактическая себестоимость выпуска — дебетовый оборот по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» за отчетный бюджетный период; фактическая себестоимость заготовления — дебетовый оборот по счету 10 «Материалы» по завершении отчетного бюджетного периода;

• отклонение за счет фактора цен по бюджету снабжения (закупок) — по дебету счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;

• фактический выпуск по нормативной себестоимости (для расчета отклонения объема) — кредитовый оборот по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в корреспонденции с дебетом счета 43 «Готовая продукция» в течение отчетного бюджетного периода.

Сводная таблица отклонений: данные результатов всех пяти уровней анализа объединяются в одну сводную таблицу отклонений (табл. 91).

Таблица 91. Сводная таблица отклонений — конечный результат вертикального факторного анализа (в млн. руб. и %).

Показатели	План	Факт	Отклонение
Целевой показатель
Чистая прибыль (=(1)-(2)-(3)-(4))	8 (100%)	1 (100%)	-7 (100%)
Факторы:
1. Валовая прибыль (1.1. - 1.2.)	22 (275%)	9 (900%)	-13 (185,7%)
1.1. Выручка от реализации (=(1.1.1)+(1.1.2)+(1.1.3))	120 (1500%)	110 (11000%)	-10 (142,9%)
1.1.1. Продукт А (=(1.1.1.1)+(1.1.1.2)+(1.1.1.3.))	30 (375%)	20 (2000%)	-10 (142,9%)
1.1.1.1. Отклонение объема			10 (-142,9%)*
1.1.1.2. Общее ценовое отклонение			-15 (214,4%)
1.1.1.3. Комбинированное ценовое отклонение			-5 (71,4%)
1.1.2. Продукт Б (=(1.1.2.1)+(1.1.2.2)+(1.1.2.3))	30 (375%)	30 (3000%)	0 (0%)
1.1.2.1. Отклонение объема			15 (-214,3%)
1.1.2.2. Общее ценовое отклонение			-10 (142,9%)
1.1.2.3. Комбинированное ценовое отклонение			-5 (71,4%)
1.1.3. Продукт В (=(1.1.3.1)+(1.1.3.2)+(1.1.3.3.))	60 (750%)	60 (6000%)	0 (0%)
1.1.3.1. Отклонение объема			-12 (171,5%)
1.1.3.2. Общее ценовое отклонение			15 (-214,3%)
1.1.3.3. Комбинированное ценовое отклонение			-3 (42,8%)

* Курсивом выделены благоприятные отклонения от плана.

Продолжение табл. 91

Показатели	План	Факт	Отклонение
1.2. Себестоимость реализации (=(1.2.1)+(1.2.2)+(1.2.3.))	98 (1225%)	101 (10100%)	3 (-42,8%)
1.2.1. Себестоимость готовой продукции, списанная на реализацию (=(1.2.1.1)+(1.2.1.2)-(1.2.1.3)-(1.2.1.4))	72 (900%)	78 (7800%)	6 (-85,6%)
1.2.1.1. Прямые затраты (=(1.2.1.1.1)+(1.2.1.1.2)+ (1.2.1.1.3))	58 (725%)	71 (7100%)	13 (-185,6%)
1.2.1.1.1. Заработная плата (=(1.2.1.1.1.1)+(1.2.1.1.1.2.))	22 (275%)	26 (2600%)	4 (-57,1%)
1.2.1.1.1.1. Отклонение цен			6,5 (-92,9%)
1.2.1.1.1.2. Отклонение количества (=(1.2.1.1.1.2.1)+(1.2.1.1.1.2.2.))			-2,5 (35,8%)
1.2.1.1.1.2.1. Отклонение объема			3,6 (-51,3%)
1.2.1.1.1.2.2. Отклонение норм			-6,1 (87,1%)
1.2.1.1.2. Основные материалы (=(1.2.1.1.2.1)+ (1.2.1.1.2.2))	19 (237,5%)	28 (2800%)	9 (-128,5%)
1.2.1.1.2.1. Отклонение цен			-5,6 (80%)
1.2.1.1.2.2. Отклонение количества (=(1.2.1.1.2.2.1)+ (1.2.1.1.2.2.2))			14,6 (-208,5%)
1.2.1.1.2.2.1. Отклонение объема			12,1 (-172,9%)
1.2.1.1.2.2.2. Отклонение норм			2,5 (-35,7%)
1.2.1.1.3. Энергия (=(1.2.1.1.3.1)+(1.2.1.1.3.2))	17 (212,5%)	17 (1700%)	0 (0%)
1.2.1.1.3.1. Отклонение цен			6,8 (-97,1%)
1.2.1.1.3.2. Отклонение количества (=(1.2.1.1.3.2.1)+ (1.2.1.1.3.2.2))			-6,8 (97,1%)
1.2.1.1.3.2.1. Отклонение объема			2,8 (-40%)
1.2.1.1.3.2.2. Отклонение норм			-9,6 (137,1%)
1.2.1.2. Общепроизводственные расходы (=(1.2.1.2.1)+((1.2.1.2.3)+ (1.2.1.2.4)))	14 (175%)	15 (1500%)	1 (-14,3%)
1.2.1.2.1. Заработная плата (=(1.2.1.2.1.1)+(1.2.1.2.1.2))	6 (75%)	6 (600%)	0 (0%)
1.2.1.2.1.1. Отклонение базы распределения			1,092 (-15,6%)
1.2.1.2.1.2. Отклонение ставки распределения			-1,092 (15,6%)
1.2.1.2.2. Вспомогательные материалы (=(1.2.1.2.2.1)+(1.2.1.2.2.2))	3 (37,5%)	2 (200%)	-1 (14,3%)
1.2.1.2.2.1. Отклонение базы распределения			1,422 (-20,3%)
1.2.1.2.2.2. Отклонение ставки распределения			-2,422 (34,6%)
1.2.1.2.3. Амортизация	2 (25%)	2 (200%)	0 (0%)
1.2.1.2.4. Коммунальные платежи (=(1.2.1.2.4.1)+(1.2.1.2.4.2))	3 (37,5%)	5 (500%)	2 (-28,6%)
1.2.1.2.4.1. Отклонение базы распределения			0,676 (-9,7%)
1.2.1.2.4.2. Отклонение ставки распределения			1,324 (-18,9%)
1.2.1.3. Изменение остатков готовой продукции	-2 (-25%)	2 (200%)	4 (-57,05%)
1.2.1.4. Изменение остатков незавершенного производства	2 (25%)	6 (600%)	4 (-57,05%)
1.2.2. Прямые коммерческие расходы (=(1.2.2.1)+(1.2.2.2)+(1.2.2.3))	10 (125%)	7 (700%)	-3 (42,8%)
1.2.2.1. Прямые коммерческие расходы по продукту А (=(1.2.2.1.1)+(1.2.2.1.2)+(1.2.2.1.3)+(1.2.2.1.4))	2,462 (30,78%)	2 (200%)	-0,462 (6,6%)
1.2.2.1.1. Транспортные расходы (=(1.2.2.1.1.1)+(1.2.2.1.1.2)+(1.2.2.1.1.3))	0,462 (5,78%)	0,363 (36,3%)	-0,099 (1,41%)
1.2.2.1.1.1. ГСМ (=(1.2.2.1.1.1.1)+ (1.2.2.1.1.1.2))	0,3 (3,75%)	0,21 (21%)	-0,09 (1,28%)
1.2.2.1.1.1.1. Отклонение базы распределения			0,05 (0,72%)
1.2.2.1.1.1.2. Отклонение ставки распределения			-0,14 (2%)
1.2.2.1.1.2. Оплата труда водителей (=(1.2.2.1.1.2.1)+(1.2.2.1.1.2.2))	0,075 (0,94%)	0,07 (7%)	-0,005 (0,07%)
1.2.2.1.1.2.1. Отклонение базы распределения			0,0125 (-0,18%)
1.2.2.1.1.2.2. Отклонение ставки распределения			-0,0175 (0,25%)
1.2.2.1.1.3. Запасные части (=(1.2.2.1.1.3.1)+ +(1.2.2.1.1.3.2))	0,087 (1,09%)	0,083 (8,3%)	-0,004 (0,06%)
1.2.2.1.1.3.1. Отклонение базы распределения			0,0144 (-0,2%)
1.2.2.1.1.3.2. Отклонение ставки распределения			-0,0184 (0,26%)
1.2.2.1.2. Расходы на оплату труда складских рабочих (=(1.2.2.1.2. 1)+(1.2.2.1.2.2))	0,5 (6,25%)	0,361 (36,1%)	-0,139 (1,99%)
1.2.2.1.2.1. Отклонение базы распределения			0,1667 (-2,38%)
1.2.2.1.2.2. Отклонение ставки распределения			-0,3057 (4,37%)
1.2.2.1.3. Вспомогательные материалы (=(1.2.2.1.3.1)+(1.2.2.1.3.2))	1,25 (15,625%)	1,203 (120,3%)	-0,047 (0,67%)
1.2.2.1.3.1. Отклонение базы распределения			0,4167 (-5,95%)
1.2.2.1.3.2. Отклонение ставки распределения			-0,4637 (6,62%)
1.2.2.1.4. Расходы на прямую рекламу (=(1.2.2.1.4.1)+(1.2.2.1.4.2))	0,25 (3,125%)	0,073 (7,3%)	-0,177 (2,53%)
1.2.2.1.4.1. Отклонение базы распределения			-0,083 (1,19%)

Продолжение табл. 91

Показатели	План	Факт	Отклонение
1.2.2.1.4.2. Отклонение ставки распределения			-0,094 (1,34%)
1.2.2.2. Прямые коммерческие расходы по продукту Б (=(1.2.2.2.1)+(1.2.2.2.2)+(1.2.2.2.3)+(1.2.2.2.4))	2,3845 (29,81%)	2,283 (228,3%)	-0,1015 (1,45%)
1.2.2.2.1. Транспортные расходы (=(1.2.2.2.1.1)+(1.2.2.2.1.2)+(1.2.2.2.1.3))	0,3845 (4,81%)	0,415 (41,5%)	0,0305 (-0,44%)
1.2.2.2.1.1. ГСМ (=(1.2.2.2.1.1.1)+(1.2.2.2.1.1.2))	0,25 (3,13%)	0,24 (24%)	-0,01 (0,14%)
1.2.2.2.1.1.1. Отклонение базы распределения			0,15 (-2,14%)
1.2.2.2.1.1.2. Отклонение ставки распределения			-0,16 (2,28%)
1.2.2.2.1.2. Оплата труда водителей (=(1.2.2.2.1.2.1)+(1.2.2.2.1.2.2))	0 0625 (0,78%)	0,08 (8%)	0,0175 (-0,25%)
1.2.2.2.1.2.1. Отклонение базы распределения			0,0375 (-0,54%)
1.2.2.2.1.2.2. Отклонение ставки распределения			-0,02 (0,29%)
1.2.2.2.1.3. Запасные части (=(1.2.2.2.1.3.1)+(1.2.2.2.1.3.2))	0,072 (0,9%)	0,095 (9,5%)	0,023 (-0,33%)
1.2.2.2.1.3.1. Отклонение базы распределения			0,0432 (-0,62%)
1.2.2.2.1.3.2. Отклонение ставки распределения			-0,0202 (0,29%)
1.2.2.2.2. Расходы на оплату труда складских рабочих (=(1.2.2.2.2.1)+(1.2.2.2.2.2))	0,5 (6,25%)	0,406 (40,6%)	-0,094 (1,34%)
1.2.2.2.2.1. Отклонение базы распределения			0,25 (-3,57%)
1.2.2.2.2.2. Отклонение ставки распределения			-0,344 (4,91%)
1.2.2.2.3. Вспомогательные материалы (=(1.2.2.2.3.1)+(1.2.2.2.3.2))	1 25 (15,625%)	1,353 (135,3%)	0,103 (-1,47%)
1.2.2.2.3.1. Отклонение базы распределения			0,625 (-8,93%)
1.2.2.2.3.2. Отклонение ставки распределения			-0,522 (7,46%)
1.2.2.2.4. Расходы на прямую рекламу (=(1.2.2.2.4.1)+(1.2.2.2.4.2))	0,25 (3,125%)	0,109 (10,9%)	-0,141 (2,02%)
1.2.2.2.4.1. Отклонение базы распределения			0
1.2.2.2.4.2. Отклонение ставки распределения			-0,141 (2,02%)
1.2.2.3. Прямые коммерческие расходы по продукту В (=(1.2.2.3.1.)+(1.2.2.3.2)+(1.2.2.3.3)+(1.2.2.3.4))	5,1535 (64,41%)	2,717 (271,7%)	-2,4385 (34,75%)
1.2.2.3.1. Транспортные расходы (=(1.2.2.3.1.1)+(1.2.2.3.1.2)+(1.2.2.3.1.3))	1,1535 (14,41%)	0,622 (62,2%)	-0,5315 (7,59%)
1.2.2.3.1.1. ГСМ (=(1.2.2.3.1.1.1)+1.2.2.3.1.1.2))	0,75 (9,37%)	0,36 (36%)	-0,39 (5,57%)
1.2.2.3.1.1.1. Отклонение базы распределения			-0,15 (2,14%)
1.2.2.3.1.1.2. Отклонение ставки распределения			-0,24 (3,43%)
1.2.2.3.1.2. Оплата труда водителей (=(1.2.2.3.1.2.1)+(1.2.2.3.1.2.2))	0,1875 (2,34%)	0,12 (12%)	0,0675 (0,96%)
1.2.2.3.1.2.1. Отклонение базы распределения			-0,0375 (0,53%)
1.2.2.3.1.2.2. Отклонение ставки распределения			-0,03 (0,43%)
1.2.2.3.1.3. Запасные части (=(1.2.2.3.1.3.1)+(1.2.2.3.1.3.2))	0,216 (2,7%)	0,142 (14,2%)	-0,074 (1,06%)
1.2.2.3.1.3.1. Отклонение базы распределения			-0,0432 (0,62%)
1.2.2.3.1.3.2. Отклонение ставки распределения			-0,0308 (0,44%)
1.2.2.3.2. Расходы на оплату труда складских рабочих (=(1.2.2.3.2.1)+(1.2.2.3.2.2))	1 (12,5%)	0,433 (43,3%)	-0,567 (8,1%) -0,2 (2,86%)
1.2.2.3.2.1. Отклонение базы распределения
1.2.2.3.2.2. Отклонение ставки распределения			-0,367 (5,24%)
1.2.2.3.3. Вспомогательные материалы (=(1.2.2.3.3.1)+(1.2.2.3.3.2))	2,5 (31,25%)	1,444 (144,4%)	-1,056 (15,06%)
1.2.2.3.3.1. Отклонение базы распределения			-0,5 (7,13%)
1.2.2.3.3.2. Отклонение ставки распределения			-0,556 (7,93%)
1.2.2.3.4. Расходы на прямую рекламу (=(1.2.2.3.4.1)+(1.2.2.3.4.2))	0,5 (6,25%)	0,218 (21,8%)	-0,282 (4%)
1.2.2.3.4.1. Отклонение базы распределения			0
1.2.2.3.4.2. Отклонение ставки распределения			-0,282 (4%)
1.2.3. Постоянные расходы (=(1.2.3.1)+(1.2.3.2))	16 (200%)	16 (1600%)	0 (0%)
1.2.3.1. Общехозяйственные расходы (=(1.2.3.1.1)+(1.2.3.1.2))	9 (112,5%)	10 (1000%)	1 (-14,3%)
1.2.3.1.1. Заработная плата (=(1.2.3.1.1.1)+(1.2.3.1.1.2))	5 (62,5%)	5 (500%)	0 (0%)
1.2.3.1.1.1. Отклонение цен			-0,3 (4,29%)
1.2.3.1.1.2. Отклонение количества			0,3 (-4,29%)
1.2.3.1.2. Вспомогательные материалы (=(1.2.3.1.2.1)+(1.2.3.1.2.2))	4 (50%)	5 (500%)	1 (-14,3%)
1.2.3.1.2.1. Отклонение цен			-0,334 (4,8%)
1.2.3.1.2.2. Отклонение количества			1,334 (-19,1%)
1.2.3.2. Общие коммерческие расходы (=(1.2.3.2.1)+(1.2.3.2.2))	7 (87,5%)	6 (600%)	-1 (14,3%)

Окончание табл. 91

Показатели	План	Факт	Отклонение
1.2.3.2.1. Заработная плата (=(1.2.3.2.1.1)+(1.2.3.2.1.2))	3 (37,5%)	3 (300%)	0 (0%)
1.2.3.2.1.1. Отклонение цен			0,3 (-4,29%)
1.2.3.2.1.2. Отклонение количества			-0,306 (4,29%)
1.2.3.2.2. Вспомогательные материалы (=(1.2.3.2.2.1)+(1.2.3.2.2.2))	4 (50%)	3 (300%)	-1 (14,3%)
1.2.3.2.2.1. Отклонение цен			-0,2 (2,9%)
1.2.3.2.2.2. Отклонение количества			-0,8 (11,3%)
2. Налог на прибыль (=(2.1)+(2.2))	5 (62,5%)	1 (100%)	-4 (57,1%)
2.1. Фактор базы начисления			-3,823 (54,6%)
2.2. Фактор ставки начисления			-0,177 (2,5%)
3. НДС (=(3.1)-(3.2))	8 (100%)	6 (600%)	-2 (28,6%)
3.1. НДС от выручки (=(3.1.1)+(3.1.2))	15 (187,5%)	12 (1200%)	-3 (42,9%)
3.1.1. Фактор базы начисления			-0,6 (8,7%)
3.1.2. Фактор ставки начисления			-2,4 (34,2%)
3.2. НДС по приобретенным ТМЦ (=(3.2.1)+(3.2.2))	7 (87,5%)	6 (600%)	-1 (14,3%)
3.2.1. Фактор базы начисления			-2,15 (30,7%)
3.2.2. Фактор ставки начисления			1,15 (-16,4%)
4. Прочие налоги	1 (12,5%)	1 (100%)	0 (0%)
Справочно:
5. Бюджет снабжения (=(5.1)+(5.2)):	48	31	-17
5.1. Основные материалы (=(5.1.1)+(5.1.2))	33	20	-13
5.1.1. Отклонение цен
5.1.2. Отклонение объема
5.2. Вспомогательные материалы (=(5.2.1)+(5.2.2.))	15	11	-4
5.2.1. Отклонение цен			-1,024
5.2.2. Отклонение объема			-2,976

Сводная таблица отклонений является конечным результатам построения «сквозной» формализованной (математической) модели вертикального факторного анализа. Она представляет из себя аккуратную систематизацию результатов вертикального факторного анализа всех пяти уровней. На первый взгляд сводная таблица кажется «простыней», с которой сложно работать. На самом деле она очень удобна в обращении. В электронном виде данную таблицу можно обрабатывать с помощью простейших программно-технических средств, например, в Excel 5.0. на обычном компьютере типа Compaque. В сводной таблице отклонений (см. табл. 91) используется принцип кодификации — в нашем случае это семизначный кодификатор (по числу максимальных знаков в первичной учетной «клеточке»). При ручной, а тем более компьютерной, обработке информации принцип кодификации, заложенный в сводную таблицу отклонений, на порядок повышает оперативность аналитической работы с таблицей.

Во-первых, кодификатор сам по себе несет достаточную информацию, характеризующую данный фактор конечных финансовых результатов. Например, что означает такая запись как 1.1.1.1. = 10 (-142,9%)? Заложенные в память компьютера характеристики кодовых обозначений сразу же выведут на дисплей нужную информацию:

• это отклонение является благоприятным для конечных финансовых результатов (чистой прибыли) предприятия — присутствие подчеркивания (или иное выделение) данных;

• отклонение равно 10 млн. руб., что составляет 142,9% отклонения чистой прибыли за бюджетный период;

• отклонение повлияло на увеличение валовой прибыли (до налогообложения) предприятия — 1-й знак кодификатора;

• отклонение повлияло на увеличение валовой прибыли через рост выручки от реализации — 2-й знак кодификатора;

• отклонение относится к продукту А — 3-й знак кодификатора;

• наконец, отклонение характеризует эффект на увеличение выручки роста по сравнению с планом физического объема продаж продукта А.

Однако здесь следует заметить, что каждый последующий знак в коде учетной «клеточки» рассматривается только в связи с предыдущими, то есть допустим, нельзя получить данные на основании ввода запроса по 3-му знаку кода, равному 2, так как это с равным успехом может означать фактор ставки начисления НДС от выручки и принадлежность к прямым коммерческим расходам. В общем и целом кодификатор — это просто упорядоченная многоуровневая иерархия факторов хозяйственной деятельности, и не более того.

Во-вторых, на основе кодификаторов можно в режиме «Search» («Поиск») осуществлять необходимую для анализа выборку данных. Использование программных средств позволяет делать это весьма оперативно. Допустим, задав режим поиска по первым четырем знакам кода, равным 1.2.2.3, получим структуру прямых коммерческих расходов по продукту В (плановые и фактические данные и отклонения факта от плана) с разбивкой по статьям затрат и выделением по каждой статье отклонений базы и ставки распределения. Здесь важно то, что «поиск» может задаваться не только по первой колонке (названия показателей), но и по другим колонкам сводной таблицы. Так, можно вывести на дисплей все благоприятные отклонения (данные с подчеркиванием). Очень удобно задавать «поиск» с ранжированием неблагоприятных отклонений свыше определенной суммы (табл. 92).

Таблица 92. Неблагоприятные отклонения за отчетный бюджетный период свыше 100% чистой прибыли (более 7 млн. руб.)

№ по рангу	Код	Показатель	Величина отклонения, млн. руб. и %	Экономическая интерпретация отклонения
1	1.1.1.2	Общее ценовое отклонение по продукту А	15 (214,4% чистой прибыли)	Падение цены продаж продукта А по сравнению с плановым уровнем привело к недополучению прибыли и снижению выручки от реализации в размере 15 млн. руб.
2	1.2.1.1.2.2.1	Отклонение объема по основным материалам в производстве	12,1 (172,9% чистой прибыли)	Превышение планового уровня выпуска привело к перерасходу материалов и увеличению производственной себестоимости в размере 12,1 млн. руб.
3	1.1.3.1	Отклонение объема по продукту В	12 (171,4% чистой прибыли)	Недостижение планового физического объема продаж по продукту В привело к недополучению прибыли и снижению выручки от реализации в размере 12 млн. руб.
4	1.1.2.2	Общее ценовое отклонение по продукту Б	10 (142,9% чистой прибыли)	Падение цены продаж продукта Б по сравнению с плановым уровнем привело к недополучению прибыли и снижению выручки от реализации в размере 10 млн. руб.

При том, что сводная таблица отклонений является удобным инструментом работы аналитика, однако, она не позволяет сделать ни одного практического управленческого вывода об относительной роли того или иного фактора в динамике финансовых результатов компании. Поясним это утверждение на примере данных табл. 92. Максимальным неблагоприятным отклонением из сводной таблицы является общее ценовое отклонение по продукту А, равное -15 млн. руб., что составляет 214,4 % от отклонения чистой прибыли (-7 млн. руб.). Означает ли это, что политика ценообразования по продукту А более приоритетна для управленческой политики предприятия, чем, допустим, перерасход материалов (отклонение объема по основным материалам равно -12,1 млн. руб., что составляет 172,9 % от отклонения чистой прибыли)? Означает ли это также, что, повысив цену на продукт А, мы компенсируем неблагоприятное отклонение и получим в следующем бюджетном периоде дополнительную прибыль в размере 15 млн. руб.? Отнюдь не факт! Обратимся к определению общего ценового отклонения по продукту А (табл. 63).

Общее неблагоприятное ценовое отклонение по продукту А - это снижение выручки вследствие падения цен реализации по продукту А на 50 тыс. руб. за единицу при выполнении следующих условий:

• физический объем сбыта по продукту А остался на плановом уровне;

• цена реализации продукта А снизилась на 50 тыс. руб./тонна;

• падение цены реализации продукта А не повлияло ни на динамику физического объема продукта А, ни на изменение по сравнению с планом бюджетных показателей выручки по остальным продуктам (Б и В), ни на «сопряженные» бюджетные параметры расходов (себестоимость выпуска, прямые коммерческие расходы и пр.).

Иными словами, в соответствии с логикой вертикального факторного анализа по линии «фактор — результирующий (целевой) показатель» задается изменение одного фактора при предпосылке жесткости других факторов и рассматривается изменение целевого показателя (величины выручки, а в конечном итоге — величины чистой прибыли). В реальности же совокупный эффект управленческого решения складывается из прямого эффекта на результирующий показатель («фактор - результирующий показатель») и косвенного эффекта (по линии «фактор - фактор - результирующий показатель») (см. схему 40).