Для того чтобы постельное белье было признано основным средством, необходимо выполнение условия о том, что гостиницей не предполагается последующая перепродажа этого актива.

Гостиница, как любой хозяйствующий субъект, вправе распоряжаться принадлежащим ей на праве собственности имуществом по своему усмотрению. Постельное белье не является исключением. Оно может быть продано, передано безвозмездно и т.д. В то же время согласно Плану счетов для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, предназначен счет 41 "Товары". Таким образом, все, что гостиница изначально приобретает с целью дальнейшей реализации, подлежит отражению по счету 41 "Товары". Если же при приобретении постельного белья гостиница не отразила его в составе товаров, то, очевидно, что последующая перепродажа указанного актива не предполагается.

И, наконец, последнее условие. Основное средство должно быть способно в будущем принести экономическую выгоду (доход).

К сожалению, в настоящее время нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат определения термина "экономическая выгода". А вот в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29 декабря 1997 года, такое понятие встречается. Там определено, что будущая экономическая выгода - это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Считается, что объект имущества принесет в будущем экономическую выгоду организации, если он может быть:

использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

обменен на другой объект имущества;

использован для погашения кредиторской задолженности;

распределен между собственниками организации.

Как мы уже выяснили, постельные принадлежности используются в производственном процессе, они могут быть проданы или обменены и т.д.

Учитывая все вышеизложенное, по нашему мнению, можно сделать вывод, что постельное белье относится к основным средствам и подлежит отражению на балансовом счете 01 "Основные средства".

В зависимости от уровня гостиницы, цены и комфорта номерного фонда постельные принадлежности могут приобретаться по разной стоимости. Например, для гостиниц уровня двух-трех звезд стоимость постельного белья за единицу не превышает 10000 рублей. В то время как расходы гостиниц, ориентированных на высокие стандарты обслуживания, могут значительно превышать данную сумму.

Согласно пункту 18 ПБУ 6/01 разрешается объекты основных средств стоимостью не более 40000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. При этом в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Как показывает практика, гостиницы пользуются указанным правом и списывают в расходы постельные принадлежности стоимостью не более 40000 рублей. Существуют два мнения относительно того, как правильнее с точки зрения методологии бухгалтерского учета отражать списание объектов основных средств стоимостью менее 40000 рублей.

По мнению сотрудников Минфина России, списание таких объектов основных средств на затраты по мере отпуска их в производство или эксплуатацию отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) (счета 20, 25, 26, 44) и кредиту счета 01 "Основные средства". Об этом сказано в письме Минфина России от 18 октября 2002 года N 16-00-14/403.

Согласно другой точки зрения порядок списания объектов основных средств стоимостью не более 40000 рублей является частным случаем начисления амортизации. В связи с этим начисление амортизации по указанным объектам основных средств отражается в бухгалтерском учете организации следующей проводкой:

Дебет 20 (26, 44 и т.д.)

Кредит 02.

Таким образом организации необходимо самой решить, каким из вышеприведенных способов она намерена отражать списание стоимости основных средств до 40000 рублей. Выбранный способ подлежит отражению в учетной политике гостиницы.

При этом необходимо иметь в виду, что независимо от принятого гостиницей порядка учета объектов основных средств стоимостью не более 40000 рублей, операции по таким объектам оформляются в общеустановленном порядке. Ввод в эксплуатацию таких объектов оформляется актом приема-передачи по форме N ОС-1 (ОС-1б), на них заводятся инвентарные карточки по форме N ОС-6 с присвоением таким объектам инвентарных номеров.

Что касается налогового учета постельных принадлежностей, то необходимо отметить следующее.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40000 рублей.

В этой же статье приведен перечень имущества, исключаемого из состава амортизируемого, а также амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации. Постельные принадлежности не поименованы ни в одном из указанных списков. Таким образом, к данному виду имущества применяются общеустановленные правила. В случае если первоначальная стоимость постельного белья не превышает 40000 рублей, то оно не признается амортизируемым и подлежит включению в состав материальных расходов гостиницы. В соответствии с пунктом 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство.

Если стоимость постельных принадлежностей превышает 40000рублей, то гостинице необходимо установить срок полезного использования данного имущества. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Обратимся к Классификации основных средств. Указанный документ основан на кодах основных средств, которые содержатся в Общероссийском классификаторе основных фондов, утвержденном постановлением Комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 26 декабря 1994 года N 359 (далее - ОКОФ). В преамбуле к ОКОФ указано, что постельные принадлежности независимо от их стоимости и срока службы не относятся к основным фондам.

Таким образом, можно сделать вывод, что постельные принадлежности независимо от их стоимости для целей налогового учета не подлежат амортизации. Необходимо отметить, что подобная точка зрения высказывалась Минфином России в письме от 13 октября 2004 года N 03-03-01-04/1/73 в отношении амортизации объектов внешнего благоустройства (раздел "Расходы на благоустройство и приобретение многолетних насаждений"). Согласно данному письму те объекты, которые не относятся к основным фондам по ОКОФ, амортизировать не следует.

Однако, по нашему мнению, данная позиция в отношении постельного белья представляется достаточно спорной. Если объекты внешнего благоустройства поименованы среди имущества, не подлежащего амортизации, то, как было замечено выше, относительно постельных принадлежностей ничего подобного Налоговый кодекс РФ не содержит.

 

Нормы списания посуды

 

Практически в каждой гостинице есть ресторан, бар или столовая, которые обслуживают как проживающих, так и сторонних лиц. Поэтому вопрос правильного, а главное обоснованного списания посуды на счета учета затрат является для бухгалтеров гостиниц достаточно актуальным.

Как правило, посуда учитывается в составе материальных запасов по дебету счета 10 "Материалы" и при отпуске в эксплуатацию списывается в дебет счета 20 "Основное производство" или счета 44 "Издержки обращения" в оценке, предусмотренной учетной политикой гостиницы.

Потребность каждой гостиницы в тех или иных видах товарно-материальных ценностей определяется гостиницей самостоятельно. В то же время постоянное приобретение большого количества дорогой столовой посуды и списание ее стоимости при вводе в эксплуатацию может поставить под сомнение экономическую оправданность таких расходов. В качестве обоснования могут выступать результаты инвентаризации, из которых будет установлено, что часть ранее приобретенной посуды была разбита или иным образом испорчена. В результате у гостиницы возникла реальная потребность в увеличении своих материальных запасов.

Однако, даже имея такое обоснование, гостиницы должны быть готовы к претензиям со стороны налоговых органов в части сверхлимитного боя посуды. Сразу скажем, что претензии эти необоснованны. И вот почему.

Вероятно, налоговиков сбивает с толку наличие такого документа, как Нормы списания эксплуатационных потерь (бой, лом, порча, износ) столовой посуды, столовых приборов, столового белья, санспецодежды и производственного инвентаря на предприятиях общественного питания, утвержденные приказом Минторга СССР от 29 декабря 1982 года N 276.

Указанные нормы могут использоваться предприятиями общественного питания при формировании цен на оказываемые услуги, а также в целях организации на предприятии контроля за эффективным использованием материальных ценностей. Таким образом, гостиницы могут руководствоваться данным документом, но только для целей внутреннего контроля за списанием (не стоимостным) товарно-материальных ценностей. В целях же отражения списания в бухгалтерском учете гостиницы должны руководствоваться нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 года N 44н.

Что касается налогового учета, то в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ расходы на приобретение материалов, используемых при оказании услуг и являющихся необходимым компонентом при оказании услуг, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией. Действующее налоговое законодательство, как и законодательство о бухгалтерском учете не содержит каких-либо ограничений размера списания указанных товарно-материальных ценностей при отпуске их в производство. Главное, чтобы такие расходы отвечали требованиям, установленным статьей 252 НК РФ, то есть были документально подтверждены, экономически оправданы и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В то же время возникает вопрос: не относятся ли данные нормы к нормам естественной убыли? Если это так, то складывается ситуация, при которой гостиница не сможет списать ни одной тарелки на расходы для целей налогового учета. Причина в том, что согласно статье 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. При отсутствии утвержденного порядка нет и оснований для списания этих расходов. Иначе говоря, ранее списанная на расходы стоимость тарелки должна быть восстановлена.

Однако и здесь, на наш взгляд, налоговики не правы. В соответствии с Методическими рекомендациями по разработке норм естественной убыли, утвержденными приказом Минэкономразвития России от 31 марта 2003 года N 95, нормы естественной убыли применяются при определении величины потерь при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей.

Таким образом, очевидно, что нормы естественной убыли не применимы к посуде, которая бьется непосредственно при ее использовании в производственном процессе.

В то же время с учетом вышеизложенного гостиницы должны иметь в виду, что, в случае если бой был установлен в ходе инвентаризации склада, расходы по таким потерям не могут быть приняты для целей налогового учета.

В целях бухгалтерского учета стоимость разбитой на складе посуды будет отражена уже не в составе расходов по обычным видам деятельности, а в соответствии с пунктом 12 ПБУ 10/99 будет признаваться внереализационным расходом и учитываться по дебету счета 91 или списываться за счет виновного лица.

 

Расходы на форменную одежду

 

Положением о системе классификации средств размещения установлены требования к внешнему виду персонала гостиниц категории от двух до пяти звезд, которые включают в себя наличие форменной одежды и служебных значков.

В настоящее время законодательство о бухгалтерском учете содержит такое понятие, как специальная одежда. В результате некоторые бухгалтеры гостиниц принимаются учитывать форменную одежду как специальную. На самом деле разница между этими двумя понятиями достаточно существенная.

Специальная одежда - это средства индивидуальной защиты работников организации (п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина России от 26 декабря 2002 года N 135н). Иными словами, это такая одежда, наличие которой необходимо для безопасного выполнения определенного вида работ.

Форменная одежда (униформа) - это одежда, введенная внутренними распоряжениями администрации гостиницы для поддержания общего стиля, а также демонстрации (в данном случае гостям) принадлежности к гостинице. Форменная одежда объединяется единым фасоном, цветом, отделкой и отличительными знаками. Она может быть единой для какой-либо определенной категории сотрудников (дифференцированной по службам). Например, форма горничных отличается от формы персонала службы размещения.

Но если в отношении учета и признания для целей налогообложения специальной одежды налоговики не предъявляют претензий, то по поводу форменной одежды зачастую не только у налоговых органов, но и у самих бухгалтеров гостиниц возникают сомнения. Это касается как учета форменной одежды, так и правомерности отражения ее стоимости в расходах, уменьшающих налоговую базу по прибыли.

Дело в том, что пунктом 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности определено, что форменная одежда не относится к основным средствам и учитывается в организациях в составе средств в обороте. При этом срок полезного использования форменной одежды может быть как менее 12 месяцев, так и превышать этот период. В соответствии с действующим законодательством порядок принятия к учету товарно-материальных ценностей установлен ПБУ 5/01, а порядок учета основных средств - ПБУ 6/01. Бухгалтерский учет товарно-материальных ценностей ведется на счете 10 "Материалы" субсчета "Форменная одежда на складе", а активов, принимаемых к учету в качестве основных средств на счете 01 "Основные средства".

Гостиница самостоятельно должна выбрать метод учета форменной одежды и отразить его в учетной политике.

Приобретается форменная одежда, как правило, за плату. В случае если стоимость форменной одежды отражается в составе основных средств, все фактические расходы, связанные с ее приобретением отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на основании накладных и отгрузочных документов, предъявляемых поставщиками. Такой порядок предусмотрен пунктом 8 ПБУ 6/01. При передаче ее в эксплуатацию стоимость форменной одежды переносится с кредита счета 08 "Капитальные вложения" в дебет счета 01 "Основные средства". Аналогично формируется стоимость форменной одежды, если она принимается к учету в качестве товарно-материальной ценности (п. 6 ПБУ 5/01).

На практике форменная одежда не передается в личное пользование сотрудникам гостиницы, а остается в собственности отеля. При этом сотрудник пользуется одеждой во время исполнения служебных обязанностей, а по окончании срока использования одежды (или в случае увольнения работника, или при переводе на другую работу, для которой не предусмотрено ношение форменной одежды) возвращает ее на предприятие.

Однако не исключено, что гостиницей будет принято решение о передаче в личное пользование форменной одежды сотруднику гостиницы без дополнительной оплаты. В этом случае необходимо иметь ввиду, что в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции по реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. А в целях исчисления налога на добавленную стоимость передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Таким образом, гостинице необходимо будет исчислить со стоимости безвозмездно переданного имущества налог на добавленную стоимость. При этом для целей исчисления налога на прибыль в составе материальных расходов не будут учитываться ни сама стоимость безвозмездно переданной сотрудникам организации форменной одежды, ни расходы, связанные с ее передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Итак, в любом случае передача сотруднику форменной одежды должна оформляться первичными документами.

Передача в эксплуатацию форменной одежды, учитываемой в составе основных средств, оформляется типовым унифицированным документом - Актом о приеме-сдаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений). Это форма N ОС-1, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 года N 7.

Форменная одежда, принятая в состав материалов, передается сотруднику гостиницы по требованию-накладной (форма N М-11, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 года N 71а).

При передаче форменной одежды в бухгалтерском учете гостиницы может быть сделана запись по дебету счета 10 "Материалы" субсчета "Форменная одежда в эксплуатации" и кредиту счета 10 "Материалы" субсчета "Форменная одежда на складе".

Заметим, что форменная одежда фактически ни чем не отличается от любого другого вида товарно-материальных ценностей и порядок ее учета не предусмотрен отдельным нормативным документом. Поэтому при ее передаче в эксплуатацию гостиница имеет право сделать в бухгалтерском учете запись по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 10 "Материалы" субсчета "Форменная одежда на складе", списав тем самым всю стоимость на расходы.

В любом случае гостинице лучше указать выбранный ею подход в учетной политике.

Если форменная одежда учитывается в составе основных средств, ее стоимость погашается путем начисления амортизации исходя из срока полезного использования в соответствии с требованиями пункта 17 ПБУ 6/01. При этом для определения срока полезного использования в целях бухгалтерского учета гостиница может воспользоваться Постановлением N 1072, Классификацией основных средств или самостоятельно определить срок полезного использования с учетом требований пункта 20 ПБУ 6/01.

Как правило, стоимость одного комплекта форменной одежды не превышает 40000 рублей. Поэтому на основании пункта 18 ПБУ 6/01 гостиницы списывают всю стоимость форменной одежды в состав расходов по обычным видам деятельности в момент ее передачи сотруднику. (Более подробно о порядке отражения такой передачи в бухгалтерском учете см. раздел "Учет постельного белья" настоящей главы.)

Если стоимость форменной одежды продолжает учитываться в составе материалов, переданных в эксплуатацию, тогда аналогично учету спецодежды все будет зависеть от срока ее полезного использования. Форменная одежда со сроком полезного использования до 12 месяцев может сразу списываться на счета учета затрат, а стоимость одежды со сроком службы более 12 месяцев может погашаться посредством амортизации, начисляемой линейным способом.

В целях налогового учета имущество стоимостью до 40000 рублей не признается амортизируемым и отражается в составе материальных расходов. Если стоимость комплекта форменной одежды превышает 40000 рублей, то начисление амортизации для целей налогового учета будет осуществляться в соответствии с Классификацией основных средств. В указанном документе форменная одежда не упоминается. Таким образом, гостиница вправе самостоятельно определить для целей налогообложения срок ее полезного использования. При этом нужно руководствоваться техническими условиями или рекомендациями изготовителя одежды (п. 5 ст. 258 НК РФ).

В части налогового учета также хотелось бы отметить следующее. В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

По нашему мнению, обеспечение форменной одеждой обслуживающего и технического персонала гостиницы является, безусловно, экономически оправданным, вне зависимости от "звездности" гостиницы. Под обслуживающим персоналом понимаются сотрудники, непосредственно связанные с обслуживанием клиентов, технических помещений и оборудования гостиничного корпуса: горничные, портье, швейцар, технический персонал и т.п.

Что касается административного персонала (руководство гостиницы, бухгалтерия, экономический и правовой отделы и др.), то по поводу таких сотрудников с налоговыми органами могут возникнуть споры, так как эти сотрудники непосредственно не задействованы в производственном процессе гостиницы. Хотя в Положении о системе классификации средств размещения нет указаний на то, что какие-либо категории персонала гостиниц не следует обеспечивать форменной одеждой.

И еще. Поскольку нормы, устанавливающие порядок выдачи и срок службы форменной одежды законодательно не установлены, гостиница должна самостоятельно разработать локальное внутреннее Положение об обеспечении сотрудников гостиницы форменной одеждой. В указанном Положении необходимо аргументировать введение форменной одежды в гостинице, описать порядок ее выдачи сотрудникам. Также необходимо установить категории работников, которым выдается одежда, вид выдаваемой одежды, срок ее службы и порядок пользования форменной одеждой. Кроме того, в целях обеспечения контроля над сохранностью форменной одежды в Положении следует прописать меры ответственности сотрудников гостиницы в случае порчи или пропажи одежды. С точки зрения включения в расходы затрат на приобретение форменной одежды данное Положение в гостинице будет являться главным основанием для их списания. Кроме того, такой внутренний документ является основанием для выдачи форменной одежды работнику, а также способствует осуществлению функции внутреннего контроля над сохранностью имущества гостиницы.

 

2.3. Расходы на благоустройство и приобретение многолетних
насаждений

 

Обустройство прилегающей территории гостиницы для многих отелей постепенно становится нормой. Однако, если для управляющего персонала очевидно, что это необходимо для того, чтобы гостям было уютно и приятно, то для бухгалтера гостиницы не всегда понятно, какие именно работы можно отнести к работам по благоустройству и как их необходимо отражать в бухгалтерском учете и принимать для целей налогообложения. Попробуем разобраться с этой ситуацией.

Для начала необходимо понять, что относится к определению "благоустройство территории".

В настоящее время законодательство о бухгалтерском учете не содержит расшифровки понятия "объекты внешнего благоустройства". Поэтому попытаемся обратиться к другим источникам.

Согласно ГОСТ Р 51929-2002 "Услуги жилищно-коммунальные. Термины и определения", введенному в действие с 1 января 2003 года, под объектами жилищно-коммунального назначения понимают объекты внешнего благоустройства территории городов и населенных пунктов (зеленые насаждения, городские дороги и элементы их благоустройства, пешеходные и велосипедные дорожки, объекты инженерной защиты территории, уличное освещение, объекты санитарной уборки и др.).

Кроме того, можно воспользоваться разъяснениями, данными в нормативных документах местных органов власти. Например, в пункте 7.7 распоряжения мэра г. Москвы от 14 мая 1999 года N 490-РМ "Об утверждении методики оценки стоимости зеленых насаждений и исчисления размера ущерба и убытков, вызываемых их повреждением и (или) уничтожением на территории Москвы", сказано, что к элементам благоустройства объектов озеленения относятся дорожки, площадки, ограждения, цветники и клумбы, садово-парковое оборудование и элементы внешнего благоустройства (диваны, скамейки, оборудование детских площадок, урны, вазы и др.).

Постановлением Правительства г. Москвы от 6 августа 2002 года N 623-ПП "Об утверждении норм и правил проектирования комплексного благоустройства на территории г. Москвы МГСН 1.02-02 " определено, что элементы комплексного благоустройства - это декоративные, технические, планировочные, конструктивные устройства, растительные компоненты, различные виды оборудования и оформления, малые архитектурные формы, некапитальные нестационарные сооружения, наружная реклама и информация, используемые как составные части комплексного благоустройства.

Как видим, нормативная база по данному вопросу очень скудна, однако и из того, что удалось найти, можно сделать следующий вывод: объекты внешнего благоустройства - это декоративное оформление прилегающей территории гостиницы. Практически все, что осуществляется на этой территории, от посадки однолетних цветов до возведения фонтана перед входом в гостиницу, является элементами внешнего благоустройства.

Определившись с понятиями и терминами бухгалтеру гостиницы необходимо уяснить правила бухгалтерского и налогового учета всех этих объектов. Ведь какие-то из них будут относиться к основным средствам, а какие-то - списываться на расходы единовременно.

Сразу хотелось бы отметить следующее. Тем гостиницам, у которых на момент осуществления расходов по благоустройству отсутствуют оформленные в установленном порядке права на земельный участок (договор аренды или свидетельство о регистрации прав на землю) будет достаточно проблематично доказывать правомерность и обоснованность производимых расходов (в первую очередь с точки зрения налогового учета). Скорее всего, для них налоговыми органами независимо от вида объекта внешнего благоустройства (будь то посадка деревьев, закладка бордюрного камня, установка фонтана или высадка цветов) расходы по их созданию будут признаны расходами, не уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль из-за отсутствия либо объекта учета - земли, либо прав на эту землю. В бухгалтерском учете в данном случае стоимость произведенных расходов по благоустройству территории гостиницы может учитываться по дебету счета 91 "Внереализационные расходы".

В соответствии с пунктом 4.2.7 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 года N 123, работы по озеленению и благоустройству территорий относятся к строительным работам. Однако это совсем не означает, что какие бы из вышеперечисленных работ по благоустройству ни выполнялись гостиницей, они автоматически должны учитываться в составе капитальных вложений. Как уже было сказано выше, все зависит от самих работ.

Для того чтобы признать объект внешнего благоустройства объектом основных средств, необходимо руководствоваться положениями ПБУ 6/01, согласно пункту 4 которого при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо, чтобы этот объект использовался в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд гостиницы; срок его полезного использования должен превышать 12 месяцев; гостиница не предполагает последующую перепродажу этого объекта и, наконец, объект способен приносить гостинице экономическую выгоду (доход) в будущем.

Практически все работы, выполняемые в рамках благоустройства территории гостиницы, отвечают указанным требованиям. При этом ключевым условием для них является срок полезного использования свыше 12 месяцев.

В то же время, если гостиница благоустраивает территорию путем высадки однолетних или многолетних цветов или семян в клумбы, горшки, вазоны, то в этом случае в бухгалтерском учете гостиницы стоимость приобретенных цветов следует оприходовать как материальные ценности с последующим списанием в состав расходов на основании пункта 5 ПБУ 10/99. Согласно указанному пункту расходами по обычным видам деятельности являются затраты, осуществление которых связано с оказанием услуг. Безусловно, украшение не только внутреннего интерьера гостиницы, но и прилегающей территории направлено в первую очередь на привлечение клиента, на создание атмосферы комфорта и уюта. Роскошная внутренняя отделка гостиницы не может соответствовать высокому уровню, если ее территория не убрана, газоны не пострижены, а сама территория не приносит гостям никакого эстетического удовольствия.

Связь данных расходов с доходами необходимо доказывать и для целей налогового учета, поскольку это следует из норм статьи 252 НК РФ. В качестве такого доказательства отель может предъявить калькуляцию стоимости номерного фонда, где отдельной строкой будут указаны запланированные расходы на благоустройство территории гостиницы. При доказательстве экономической обоснованности расходов на благоустройство, например для московских гостиниц, можно опираться также на распоряжение заместителя премьера Правительства г. Москвы от 9 июля 1999 года N 708-РЗП "О правилах предоставления и порядке контроля за качеством гостиничных услуг в г. Москве." Согласно пункту 1.7 данного документа при характеристике материально-технического обеспечения гостиничных предприятий контролирующими органами оценивается состояние прилегающей территории гостиницы, в частности, декоративное озеленение, художественные композиции, вазоны и т.п. Таким образом, содержание и облагораживание прилегающей территории гостиницы фактически не зависит от желания администрации отеля, а является реальной необходимостью.

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете работ по озеленению.

 

Пример 11

Гостиницей "Звездная" в апреле 2005 года было приобретено 5 коробок рассады колокольчиков общей стоимостью 3000 руб. с учетом НДС и 10 коробок луковиц тюльпанов общей стоимостью 5450 руб. с учетом НДС. Рассада приобреталась через садоводческое хозяйство. В мае сотрудниками службы эксплуатации отеля указанное количество рассады и луковиц было высажено на прилегающей к гостинице территории. В бухгалтерском учете гостиницы сделаны следующие записи (табл. 8).

 

Таблица 8

 

Корреспонденция счетов по работам, связанным с благоустройством
территории

Для целей налогового учета стоимость списанных материалов будет включена в состав материальных расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Рассмотрим теперь бухгалтерский и налоговый учет операций по приобретению и посадке деревьев или кустарников.

Согласно ОКОФ к подразделу "Насаждения многолетние" относятся все виды искусственных многолетних насаждений независимо от их возраста. Объектами классификации данного подраздела являются зеленые насаждения каждого парка, сада, сквера, улицы, бульвара, двора, территории предприятия и т.п.в целом независимо от количества, возраста и породы насаждений.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 многолетние насаждения относятся к основным средствам. А в пункте 13 того же ПБУ сказано, что капитальные вложения в многолетние насаждения включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

Таким образом, на сумму произведенных затрат делаются записи по дебету счета учета основных средств и кредиту счета учета вложений во внеоборотные активы.

Что касается порядка начисления амортизации, то в соответствии с пунктом 17 ПБУ 6/01 по многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, то есть амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 "Износ основных средств". В связи с изложенным обращаем ваше внимание на следующее.

В настоящее время понятие эксплуатационного возраста не определено ни в бухгалтерских, ни в иных нормативных документах. В связи с этим возникает достаточно большая проблема с начислением амортизации и отнесением ее в состав расходов от обычных видов деятельности. В ряде публикаций авторы рекомендуют предприятиям, приобретающим многолетние насаждения, самостоятельно определять их эксплуатационный возраст. Действительно, гостиница может самостоятельно определить срок полезного использования многолетних насаждений, однако начислять амортизацию можно будет только по достижении эксплуатационного возраста.

По нашему мнению, для гостиницы гораздо надежнее будет, если эксплуатационный возраст по приобретенным многолетним насаждениям определит поставщик деревьев и кустарников (если это совхоз или лесхоз) или специалист-дендролог с выдачей соответствующего заключения.

А можно ли списывать на расходы многолетние насаждения, стоимость которых не превышает 40000 рублей, если в отношении объектов основных средств это установлено учетной политикой гостиницы?

На наш взгляд, этого делать нельзя, так как списание на расходы объектов основных средств стоимостью не более 40000 рублей за единицу по мере отпуска их в производство или эксплуатацию представляет собой один из способов начисления амортизации по объектам основных средств, что следует из пункта 18 ПБУ 6/01. А как уже было отмечено выше, законодатель установил особый порядок начисления амортизации по многолетним насаждениям.

Что касается налогового учета многолетних насаждений, то здесь существует несколько мнений.

В соответствии со статьей 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогового учета признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода, и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40000 рублей.

Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что, приобретая многолетние насаждения стоимостью до 40000 рублей, гостиница имеет полное право отразить их стоимость в составе материальных или прочих расходов сразу в момент ввода их в эксплуатацию (высадки в открытый грунт). Ведь по отношению к этим расходам будут применяться уже положения Налогового кодекса РФ не в части амортизации имущества, а в части правомерного признания этих расходов (ст. 252 НК РФ).