Тема 9. Внутрішній контроль процесу товароруху і збереження товарів

1. Мета, завдання, об’єкти і параметри внутрішнього контролю процесу товароруху і схоронності товарів

2. Методика внутрішнього контролю процесу товароруху і схоронності товарів

1. Мета, завдання, об’єкти і параметри внутрішнього контролю процесу товароруху і схоронності товарів

Мета внутрішнього контролю операцій товароруху полягає у запобіганні здійснення незаконних, економічно недоцільних операцій придбання і реалізації товарів, усунення допущених порушень на стадії безпосереднього здійснення операцій, й забезпечення схоронності товарів.

Задачі внутрішнього контролю операцій товароруху:

-   перевірка своєчасності і повноти оприбуткування товарів;

-   контроль законності і доцільності операцій товароруху;

-   перевірка реальності і вірогідності кредиторської заборгованості перед постачальниками за поставлені товари;

-   перевірка реальності сальдо рахунків 281 "Товари на складі", 282 "Товари в торгівлі";

-   перевірка правильності розрахунку сум торгової націнки на товари, що надійшли і на реалізовані товари;

-   перевірка правильності відображення доходу від реалізації товарів, нарахування податкових зобов’язань з податків і зборів, пов'язаних з моментом реалізації товарів;

-   перевірка правильності документального оформлення операцій по оприбуткуванню і реалізації товарів оптом і в роздріб.

Об'єкти внутрішнього контролю операцій товароруху - це операції по оприбуткуванню, збереженню і реалізації товарів. Параметри контролю:

-   законність і економічна доцільність операцій по оприбуткуванню і реалізації товарів, дотримання законодавчих і нормативних актів, що регулюють дані операції;

-   схоронність товароматеріальних цінностей;

-   повнота і своєчасність відображення операцій товароруху в бухгалтерському обліку;

-   дотримання методології відображення вищеназваних операцій в бухгалтерського обліку.

2. Методика внутрішнього контролю процесу товароруху і схоронності товарів

 

Першим етапом внутрішнього контролю процесу товароруху є перевірка реальності сальдо рахунку 28 "Товари". Для перевірки реальності сальдо по товарам дані балансу (рядок 140) зіставляються з даними Головної книги, а потім із сумами, що числяться в ж/о (машинограмі) рахунку 28 і даними товарних звітів. В ході перевірки реальності даних про залишки товарів необхідно звертати увагу на об'єкти де спостерігається систематичне перевищення ліміту товарних запасів, особливо якщо при цьому не виконується чи досить часто порушується виконання плану товарообігу. Контроль реальності сальдо за субрахунком 282 "Товари в торгівлі" має певні особливості. Це обумовлено тим, що в роздрібній торгівлі відсутній кількісно-сумовий облік товарів, відповідно немає можливості за даними бухгалтерського обліку встановити неходові товари, товари з терміном реалізації, що скінчився, перевищення ліміту запасів товарів по видах.

Для перевірки реальності сальдо рахунку 28 в торгівлі необхідно проведення інвентаризації.

Відповідно до Інструкції "Про порядок проведення інвентаризації" №69 від 11.08.1994р. підприємства незалежно від форм власності зобов'язані провести інвентаризацію при складанні річної звітності, при зміні матеріально відповідальних осіб. Інвентаризація також необхідна при установленні фактів розкрадання чи зловживання, псування цінностей, по розпорядженню судово-слідчих органів, у випадку пожежі, стихійного лиха чи техногенної аварії, при ліквідації підприємства. Однак необхідність проведення інвентаризації не обмежується зазначеними випадками.

Для проведення обов'язкових і встановлених керівником підприємства інвентаризацій призначається постійно діюча інвентаризаційна комісія в складі керівників структурних підрозділів, головного бухгалтера, очолює її керівник підприємства або його заступник.

До початку інвентаризації комісія повинна опломбувати підсобні приміщення й інші місця збереження цінностей, що мають окремі входи і виходи, перевірити справність усіх ваговимірювальних приладів, одержати останні на момент початку інвентаризації реєстри прибуткових документів чи звітів про рух товароматеріальних цінностей. Голова комісії повинний завізувати прибуткові і видаткові документи, прикладені до реєстрів (звітів) із вказівкою "До інвентаризації" (дата). Для бухгалтерії ці документи є підставою для визначення залишків цінностей на початок інвентаризації за даними обліку.

Особи відповідальні за схоронність цінностей дають розписку про те, що до початку інвентаризації всі прибуткові і видаткові документи на цінності на складі здані в бухгалтерію, усі цінності, що надійшли під їхню відповідальність, оприбутковані, а вибулі списані. Наявність цінностей при інвентаризації визначають підрахунком, зважуванням, обліком. Масу (обсяг) матеріалів, що зберігаються навалом, можна зафіксувати на основі обмірювань, технічних розрахунків, складаються акти обмірювань і розрахунків до описів.

Забороняється проводити інвентаризацію неповним складом і вносити в опис дані про залишки цінностей зі слів матеріально-відповідальної особи за даними обліку без перевірки їх фактичної наявності.

Інвентаризаційні описи підписують усі члени комісії і матеріально-відповідальні особи. Для визначення результатів інвентаризації бухгалтерія підприємства складає порівнювальні відомості про цінності, при інвентаризації яких зафіксовані відхилення від обліку. У порівнювальних відомостях відбиваються розбіжності між даними бухгалтерського обліку й інвентаризаційних описів. Суми надлишків і нестач цінностей у цих відомостях приводять у відповідність з їхньою оцінкою в облікових регістрах. В ході внутрішнього контролю звертають увагу на те, що результати інвентаризації повинні бути відбиті в обліку в тім місяці у якому закінчена інвентаризація.  

Товароматеріальні цінності повинні бути внесені в інвентаризаційні описи по кожному окремому найменуванню. При фактичній перевірці встановлюється наявність цінностей. Особливу увагу варто приділити тим цінностям, що надійшли під час проведення інвентаризації, і правильності їх приймання матеріально відповідальною особою (у присутності членів інвентаризаційної комісії, чи записані вони в звітний опис з позначкою "Товарно-матеріальні цінності, що надійшли під час інвентаризації" із указівкою дати надходження, постачальника, найменування товару, кількості, ціни, суми). Якщо інвентаризація проводиться тривалий час, то у виняткових випадках цінності можуть відпускатися, але в присутності комісії. Їх повинні записувати в окремий опис "Товарно-матеріальні цінності, відпущені під час інвентаризації".

На товарно-матеріальні цінності, що належать іншим підприємствам складаються окремі акти з посилкою на відповідні виправдувальні документи.

Наступний етап внутрішнього контролю процесу товароруху - перевірка операцій надходження товароматеріальних цінностей. Починається даний етап контролю з перевірки договорів на постачання товароматеріальних цінностей. При здійсненні контролю за своєчасним і повним оприбуткуванням товару, з'ясовуються чи були складені прибуткові документи (перевіряються ціни, таксування, підрахунок підсумків, правильність оформлення), далі вони зіставляються з даними документів постачальника, і даними отриманими від матеріально-відповідальних осіб. Для цього дані прибуткової частини товарного звіту зіставляються з даними актів на приймання ТМЦ, товарно-транспортних накладних, залізничних накладних, прибуткових накладних.

Наступний крок - перевірка сум записів у товарних звітах, їх хронологічність, відповідність номерів прибуткових документів даним відбитим в прибутковій частині товарного звіту; перевіряються виписки банку, встановлюються ознаки невідповідності або збіг даних, що свідчить про правильність оприбуткування. Суб’єкт внутрішнього контролю вивчає правильність складання комерційних актів, у випадку розбіжності даних постачальника і підприємства. Крім того, перевіряється факт виставлення претензії постачальнику або транспортуючій організації. 

Помітимо, що при прийомі товарного звіту від матеріально-відповідальної особи, бухгалтер, відповідальний за облік товарів перевіряє:

-   чи всі документи, зазначені в звіті, додані до нього, чи правильно вони оформлені;

-   наявність підстав та законність господарських операцій;

-   відповідність залишків товарів на початок звітного періоду записам, відбитим у попередньому звіті на кінець звітного періоду, чи фактичним залишкам в інвентаризаційному описі, якщо на звітну дату проводилася інвентаризація;

-   відповідність даних залишків товарів на початок звітного періоду записам у регістрах бухгалтерського обліку;

-   відповідність доданих документів зазначеній їх кількості і наявність підпису матеріально відповідального особи на звіті.

Усі документи додані до звіту повинні бути перевірені бухгалтером по формі їх заповнення і змісту. Дані товарного звіту необхідно звіряти з показниками інших звітних регістрів по обліку товарів і грошей та звертати увагу на своєчасність здачі виторгу за реалізований товар.

Після перевірки всіх документів і товарного звіту, а також перерахунку його підсумкових даних, підтвердження матеріально відповідальною собою суми залишку товарів, бухгалтер підписує обидва екземпляри звіту. Другий екземпляр звіту передається матеріально відповідальній особі.

Важливим моментом при перевірці оприбуткування товару є контроль відображення надходження товару на рахунках бухгалтерського обліку.

Як правило, операції, що відбивають у бухгалтерському обліку оприбуткування товарів по дебету рахунків 281, 282 і кредиту 631, перевіряються суцільним способом.

За даними аналітичного і синтетичного обліку за рахунком 28 "Товари" перевіряється чи не числитися цінності за особою, що на даний момент не працює на підприємстві.

При перевірці операцій оприбуткування товарів особлива увага звертається на правильність визначення розміру торгової націнки. Для оцінки правильності сум торгової націнки вартість товарів за покупними цінами збільшується на установлений відсоток націнки по даному виду товару, потім ця сума зіставляється з даними, відбитими в бухгалтерському обліку по кредиту рахунка 285.        

В процесі контролю операцій оприбуткування товарів паралельно перевіряється правильність і повнота включення витрат на придбання товарів до складу валових витрат. Валові витрати в податковому обліку відбиваються по першій з подій: або перерахування передплати постачальникам, або одержання від них товарів.

Наступний етап - перевірка обґрунтованості і законності формування податкового кредиту по товарах, що надійшли. Перевірка податкового кредиту ґрунтується на основному принципі податкового обліку ПДВ, установленого пп.7.4.1 Закону України "Про податок на додаткову вартість" право на "податковий кредит при придбанні товарів (робіт, послуг) можна використовувати тільки в тому випадку, якщо вартість таких товарів (робіт, послуг) включається до складу валових чи витрат вартість основних чи фондів нематеріальних активів підлягає амортизації".

У ході перевірки обґрунтованості включення сум вхідного ПДВ у податковий кредит зіставляються дані декларації з даними реєстру отриманих і виданих податкових накладних. Перевірка обґрунтованості включення сум у податковий кредит за даними реєстру отриманих і виданих податкових накладних супроводжується перевіркою наявності податкових накладних постачальників. З початку встановлюється їх фактична наявність, а потім проводиться логічна перевірка записів, законність включення сум вхідного ПДВ у податковий кредит, і в остаточному підсумку - арифметична перевірка.

У ході перевірки обґрунтованості включення сум вхідного ПДВ у податковий кредит, також здійснюється співставлення даних декларації з даними бухгалтерського обліку - головної книги і даним аналітичного обліку по рахунках 644 "Податковий кредит", 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками і підрядчиками".

Іншим не менш важливим моментом є контроль за правильністю розрахунку приросту (убутку) балансової вартості товарів. Для цього необхідно зіставити дані рядків 01.2 і 04.2 декларації з податку на прибуток з даними бухгалтерської довідки доданої до регістрів по обліку валових доходів і валових витрат підприємства і складеної на основі даних регістрів аналітичного і синтетичного обліку по рахунках 282 і 285.

Основним показником діяльності торгового підприємства, що характеризує результат залучення коштів споживачів, є обсяг товарообігу.

Контроль за операціями реалізації дозволяє оцінити ефективність роботи торгового підприємства в цілому і кожнім відділі, секції окремо, з погляду виконання поставлених задач його результати можуть бути використані як основа для прогнозних розрахунків.

Перевірку правильності відображення суми реалізованих товарів за звітний період представляється доцільним починати з зіставлення суми, відбитої в рядку 010 форми №2 "Звіт про фінансові результати" з даними головної книги по кредиту рахунка 702 "Доход від реалізації товарів", далі ця сума порівнюється з даними касової книги про оприбуткування виторгу від реалізації товарів за відповідний період. Сума виторгу повинна відповідати даним видаткової частини товарних звітів. Дані прибуткових касових ордерів про виторг зіставляються з даними, відбитими в журналі РРО підприємства.

Якщо реалізації товарів здійснюється не тільки за готівку, а й у безготівковій формі, доцільно передбачити, щоб матеріально відповідальні особи вказували в звітах окремими сумами оплату в безготівковому порядку, оплату чеками і суми наданих покупцям знижок. У такому випадку можна звести до мінімуму проблеми наявності помилок і розбіжностей в облікових даних у бухгалтерії й у матеріально відповідальних осіб, а також між обліковими даними і фактичною наявністю товару.

При перевірці правильності заповнення видаткової частини товарних звітів перевіряється арифметика підсумків по вибуттю товарів, правильність розрахунку вартості товару в залишку на кінець звітного періоду. Ці дані повинні збігатися з даними головної книги за рахунками 282 і 281.

У ході контролю операцій реалізації перевіряється також повнота відображення в бухгалтерській звітності сум від реалізації товарів, своєчасне занесення операцій по реалізації в регістри бухгалтерського обліку, і документальне підтвердження всіх записів у реєстрах по продажах. Об'єктом внутрішнього контролю операцій по роздрібній реалізації товару є підтвердження оборотів по кредиту рахунків 282 "Товари в торгівлі", 902 "Собівартість реалізованих товарів", дебету рахунка 301 "Каса в національній валюті" і сум, відбитих по кредиту рахунка 702 "Доход від реалізації товарів", перевіряється правильність нарахування ПДВ по кредиту рахунка 641 "Розрахунки з бюджетом", а також підтвердження цієї суми по дебету рахунка 702.

При реалізації товарів вроздріб на підприємствах протягом поточного місяця товари списуються з підзвіту матеріально-відповідальної особи по продажній вартості. Тому в ході контролю за правильністю відображення реалізації перевіряється розрахунок суми торгової націнки, що приходиться на реалізовані товари і їхню собівартість. Для перевірки суми торгової націнки на реалізовані товари сума реалізації помножується на середній відсоток торгової націнки, що розраховується діленням суми залишку торгової націнки на початок звітного місяця і торгової націнки на отримані у звітному місяці товари на суму продажної вартості залишку товарів на початок звітного місяця і продажної вартості отриманих у звітному місяці товарів. Для перевірки правильності визначення собівартості реалізованих товарів розраховується різниця між продажною вартістю реалізованих товарів і сумою торгової націнки на ці товари, отримана сума зіставляється з даними рахунка 902 "Собівартість реалізованих товарів".

У перелік питань контролю операцій реалізації товарів в обов'язковому порядку необхідно включати перевірку відображення отриманих доходів у податковому обліку. Для перевірки правильності визначення суми валового доходу від суми виторгу від реалізації віднімається сума ПДВ, і отриманий результат зіставляється з даними відомості по обліку валових доходів.

З фактом реалізації товарів пов'язано момент нарахування зобов’язань з податку на додаткову вартість. Розмір виторгу, на який нараховується ПДВ, перевіряється за формою №2 "Звіт про фінансові результати", по рядку 010, а сама сума податкових зобов'язань по ПДВ по рядку 015. Потім необхідно порівняти суму ПДВ, зазначену в названій формі звітності з даними в декларації по податку на додаткову вартість (рядка 1-8).

Сума виторгу, відбита у формі №2, повинна відповідати даним головної книги підприємства і регістрами обліку по рахунку 702, а сума податкових зобов'язань по декларації - даним, зафіксованим у регістрі податкового обліку - реєстрі отриманих і виданих податкових накладних, а також даним, що містяться в регістрах бухгалтерського обліку - головній книзі і даним аналітичного обліку по рахунку 641.1 "Розрахунки з бюджетом по ПДВ" (кредитовий оборот).

У господарській діяльності будь-якого підприємства неминучі повернення товару постачальнику, а також різні втрати. Тому, у видатковій частині товарного звіту відбивається не тільки виторг від реалізації, але й повернення товару постачальникам, відпустка в порядку внутрішнього переміщення. Для перевірки цих сум зіставляються дані, відбиті в журналі-ордері за рахунком 28 сторнировочними записами з даними видаткових накладних на повернення товару.