Тема 2. Бухгалтерський контроль в системі внутрішнього фінансового контролю

1. Поняття, ціль, об’єкти, класифікація бухгалтерського контролю

2. Суб’єкти бухгалтерського контролю, регламентне забезпечення їх діяльності

 

1. Поняття, ціль,об’єкти, класифікація бухгалтерського контролю

Система внутрішнього фінансового контролю складається із декількох підсистем: підсистеми внутрішнього контролю структурних підрозділів апарату управління підприємством (виконавча Дирекція) і підсистеми внутрішнього аудиту. Остання має місце (або в змозі мати місце) в складних організаційних структурах підприємства (наприклад – в МНК) при інших передумовах доцільності її організації. Обидві вказані підсистеми являються організаційними формами внутрішнього контролю.

Важливішим елементом першої підсистеми є контроль, який здійснюється персоналом бухгалтерії підприємства. Значущість цієї частини управлінського контролю обумовлена тим, що бухгалтерія являє собою важливішу ланку, в якій відбувається процес збору, обробки, накопичення і реалізації інформації в цілях прийняття управлінських рішень.

Для побудови теоретичних основ внутрішнього бухгалтерського контролю принципове значення має:

- визнання єдності, але не тотожності двох різних, самостійних функцій управління облік і контроль;

- розуміння сутності прояви контрольної функції бухгалтерського обліку із дій елементів метода науки про облік;

- системний підхід в організації внутрішнього бухгалтерського контролю, тобто наукова організація останнього повинна базуватися на уявленні бухгалтерського контролю, як підсистеми в загальній системі внутрішнього фінансового контролю.

Бухгалтерському контролю притаманні окремі ознаки.

1) Бухгалтерський контроль є видом робіт, які виокремилися із загальної сукупності робіт працівників бухгалтерії в результаті спеціалізації у сфері управління.

2) Бухгалтерський контроль – це такий вид діяльності, який здійснюється працівниками бухгалтерії і служить об’єктивною основою для створення спеціальних підрозділів (контрольних груп, контрольно-ревізійних відділів та інветарізаційних відділ).

Бухгалтерський контроль – система контрольних дій бухгалтерського персоналу з метою упередження і профілактики конфліктних ситуацій, які ведуть до порушень законодавчих та нормативних актів в процесі фінансово-господарської діяльності.

Головна мета бухгалтерського контролю – розробка і реалізація всіх економічно виправданих дій для упередження та профілактика конфліктних ситуацій, які ведуть до порушень законодавчих та нормативних актів в процесі фінансово-господарської діяльності.

В залежності від організації і змісту контрольних дій бухгалтерський контроль тлумачиться як:

- економічний контроль, який реалізується як функція управління і який є складовою внутрішнього фінансового контролю;

- правовий контроль;

- контроль, який реалізується за допомогою такого елементу методу бухгалтерського обліку, як рахунки та подвійний запис на них (тобто контроль, який іманентний бухгалтерському обліку).

Економічний контроль здійснюється з метою дотримання режиму економії, є за сутністю своєю одним із принципів господарського розрахунку і його завдання попереджувати недоцільні операції з точки зору усіх видів економічної діяльності країни.

У тісному взаємозв’язку з економічним бухгалтерським контролем взаємодіє правовий контроль, який до свого складу включає адміністративно-управлінський контроль з боку головного бухгалтера, його замісників, начальників функціональних відділів. Сфера реалізації бухгалтерського контролю включає до себе операції від оформлення документів до формування кінцевих фінансових результатів.

Прояв бухгалтерського контролю, який іманентний бухгалтерському обліку як науці і підтверджує їх єдність, а не ототожнення.

В залежності від часу здійснення бухгалтерського контролю виокремлюють попередній, поточний та послідуючий. Поділ бухгалтерського контролю на попередній (стадія отримання дозволу для здійснення господарських операцій), поточний (стадія фактичного здійснення операцій), послідуючий (стадія оформлення результатів від виконання господарських операцій) базується на об’єктивному ході розвитку кожного господарського процесу, господарський операції. Бухгалтерський контроль виступає своєрідним результатом цього процесу розвитку.

Реалізація операцій і процедур попереднього, поточного і послідуючого допомагає досягти проміжних цілей бухгалтерського контролю

Проміжні цілі бухгалтерського контролю у відповідності до попереднього, поточного і послідуючого контролю:

- запобігання скоєння протизаконних, економічно недоцільних господарських операцій при реалізації права другого підпису на документах як у процесі оперативної діяльності, так і при вирішенні організаційних питань бухгалтерського обліку і контролю;

- усунення допущених недоліків на стадії здійснення господарських операцій у процесі трудової діяльності, яка спрямована на реалізацію певного управлінського рішення у процесі контролю засобів, у предметів і самого процесу праці;

- становлення законності, економічної доцільності по вже здійсненним господарським операціям, реалізованим управлінським рішенням при перевірці дотримання нормативних актів, виконання планів фінансово-господарської, ступеня вирішення питань організації бухгалтерського обліку і контролю, виконання обов’язків з обліку і контролю кожним працівником апарату бухгалтерії.

Мета визначає завдання бухгалтерського контролю. З точки зору технології контрольного процесу вони представляють собою сукупність визначених процедур отримання і реалізації контрольної інформації.

Об’єкти бухгалтерського контролю - формування власного капіталу, ресурси в необоротних активах, ресурси в запасах, грошових коштах та розрахунках, процес товароруху і збереження ТМЦ, формування доходів, витрат і фінансових результатів.

 

2. Суб’єкти бухгалтерського контролю, регламентне забезпечення їх діяльності

Суб’єкти бухгалтерського контролю представлені функціональними відділами (групами), секторами бухгалтерії та їх персоналом. Працівники бухгалтерії, окремих відділів, секторів бухгалтерії в процесі контролю виконують функції збору, фіксації, вивчення і оцінки інформації про об’єкти контролю; накопичують інформацію про відхилення, і головне приймають рішення про економічну доцільність і законність господарських операцій.

Право на здійснення діяльності по внутрішньому бухгалтерському контролю – це надана діючим законодавством можливість бути суб’єктами такої діяльності при наявності юридично визначених регламентів. До таких регламентів мають відношення Положення про бухгалтерію, Положення про внутрішній контроль і Посадові інструкції виконавців.

При розробці проектів документів, які регламентують діяльність відділів, секторів, груп та окремих працівників бухгалтерії необхідно дотримуватися принципів раціонального розподілу зобов’язань, прав і відповідальності:

- відповідність об’єму прав об’єму зобов’язань;

- відповідність працівника посаді, яку він займає, по об’єму теоретичних знань, практичних навиків;

- визначення повного складу зобов’язань або об’єму необхідних функцій;

- відповідність ступеню відповідальності об’єму зобов’язань і персоніфікацію відповідальності, тобто визначення особистої відповідальності працівника за допомогою регламентування;

-  передбачення меншого об’єму зобов’язань, прав і відповідальності у нижчестоящого працівника у порівнянні з вищестоящим;

- прийняття максимуму рішень на більш низькому рівні, підвищення ролі начальників відділів, секторів, груп;

- фіксацію, організаційне оформлення прийнятого розподілу у формі Положень про відділи, сектори, групи, посадових інструкцій.

    При розробці посадових інструкцій працівників бухгалтерії, які виконують як функцію обліку, так і функцію контролю потрібно:

- визначити цикл взаємопов’язаних етапів;

- визначити об’єкти контролю та їх організацію;

- визначити суб’єктів контролю та їх організацію;

- визначити і систематизувати контрольні функції кожного суб’єкту контролю;

- визначити об’єм прав та умов покладання відповідальності за виконання контрольних функцій.

В якості додатків до посадових інструкцій можуть бути розроблені інформаційні моделі методик контролю, де вказуються джерела інформації, способи, прийоми контролю, мету, завдання, техніку виконання контрольних процедур, типові помилки.

 

Тема 3. Внутрішній аудит в системі внутрішнього фінансового контролю

1.Ціль, завдання, організаційні засади ВНТА

2. Суб’єкти і об’єкти ВНТА, регламентне забезпечення функціонування служби ВНТА

 

1. Ціль, завдання, організаційні засади ВНТА

Підсистема внутрішнього аудиту (ВНТА), яка є теж частиною системи внутрішнього контролю, виконує волю Спостережної Ради (волю власників об’єднання) і призвана формувати незалежну (від виконавчої дирекції, до якої поряд з другими підрозділами входить і персонал обліково-фінансової служби) думку відносно якості дій структурних підрозділів по управлінню фінансами підприємства. Відділ (сектор) внутрішнього аудиту за допомогою накопичення інформації за результатами контрольно-аналітичної та експертної діяльності будує необхідну основу довіри до бізнесу підприємства з боку внутрішніх і зовнішніх ділових партнерів.

Підрозділ внутрішнього аудиту сам по собі є важливішою частиною системи внутрішнього фінансового контролю, а його фахівці повинні давати експертну оцінку обґрунтуванню обліково-економічної політики і постійності реалізації кожного із її елементів.

У системі внутрішнього фінансового контролю - ВНТА займає особливе місце, що визначається особливостями функціонування підприємств різних організаційно-правових форм діяльності і дії закономірностей ринкової економіки.

Головна мета внутрішнього аудиту - експертна оцінка обґрунтованості і виконання фінансової стратегії, якості економічної інформації, яка формується управлінською системою фірми, попередження кризових ситуацій.

Приватні цілі внутрішнього аудиту:

- оцінка якості управлінської діяльності фірми;

- оцінка фінансово-господарської діяльності і роботи персоналу на відповідність установленим нормам;

- оцінка стратегії фірми.

Завдання щодо першої приватної цілі:

1) проникнення у функцію менеджменту;

2) визначення рівня ефективності управління діяльністю фірми;

3) розробка рекомендацій по удосконаленню організаційної діяльності фірми;

4) консультаційний супровід організаційної діяльності.

Завдання щодо другої приватної цілі:

1) усунення допущенних чи невиявленних помилок на стадії здійснення господарських операцій;

2) встановленні законності і доцільності реалізованих управлінських рішень, здійснених господарських операцій;

3) встановлення законності відображення господарських операцій в обліку, і які слідство в фінансовій звітності

Завдання щодо третьої приватної цілі:

1) встановлення обґрунтованості фінансової стратегії фірми;

2) оцінка ступеня оптимальності організаційної структури фірми;

3) діагностика і прогнозування фінансового стану фірми.

Організаційні засади функціонування служби внутрішнього аудиту відображають особливості двох управлінських систем корпоративного регулювання, які склалися історично та економічно в тих чи інших країнах. Ці системи отримали назви інсайдерських та аутсайдерських (назви є досить умовними і визначають лише загальні підходи до відповідних управлінських систем).

В умовах реалізації інсайдерських систем управління, коли власність сконцентрована в руках кількох осіб, які володіють великими частками корпоративного майна, значна частина функцій управління здійснюється саме цими власниками (юридичними чи фізичними) особами. Менеджмент перебуває під їх прямим впливом. Можливо припустити, що підрозділ внутрішнього аудиту в інсайдерських системах корпоративного управління набуває декілька нижчий рівень значущості і підходу як до організаційної структури, так і до розробки правового і регламентного забезпечення.

На відміну інсайдерській - аутсайдерська система управління характеризується нижчим рівнем концентрації корпоративної власності (власність “розпорошена” між різними акціонерами), і тому вплив на прийняття рішень більшою мірою залежить від менеджерів. До їх складу відносяться і фахівці обліково-фінансових підрозділів, які відпрацьовують елементи обліково-економічної політики, формують обліково-економічну і контрольну інформацію. Рівень “креативності” бухгалтерського обліку, ступінь відлагодженості системи економічного (фінансового) контролю, наява, або відсутність підсистеми контролінгу – все це важливі передумови посилення ролі внутрішнього аудиту, як спеціалізованого підрозділу контролю різних форм перехоплення контролю за корпорацією.

Слід відмітити, що в країнах континентальної Європи та Японії існує переважно інсайдерська система корпоративного управління, в США і Великій Британії – аутсайдерська.

Практика засвідчила, що в Україні сформувалася змішана, але з відчутними аутсайдерськими рисами система корпоративного управління. Аутсайдерський характер системи корпоративного управління в нашій країні пов’язаний із наявністю цінних паперів, величезною кількістю дрібних власників, які намагаються реалізувати свої права. Домінуючу роль займають виконавчі директори. Для України, яка за сутністю не мала взагалі своєї національної культури корпоративного управління, надзвичайно актуальним є створення такої системи, яка незаперечно орієнтувалася б на європейські традиції і відображала позитивний досвід.

З метою економічного обґрунтування необхідності створення служби ВНТА варто аналізувати, у що стає реалізація всіх необхідних засобів (способів і прийомів контролю). Якщо витрати на здійснення аудиту перевищують величину збитку (втрат) від порушень, то сама робота з аудиту, при всій парадоксальності явища, стає безглуздою. Контроль повинний бути достатнім, але не повинний бути надлишковим. Загальний розмір збитку від порушень повинний складати в остаточному підсумку, суму втрат плюс витрати на організацію аудиту.

 

2. Суб’єкти і об’єкти ВНТА, регламентне забезпечення функціонування служби ВНТА

Професійний склад суб’єктів служби внутрішнього аудиту визначається напрямками (видами) аудиторської діяльності, які в свою чергу залежать від цілей бізнесу і вимог власників, рівнем організації планування, обліку і внутрішнього контролю на рівні виконавчої дирекції.

Правове і регламентне забезпечення функціонування служби внутрішнього аудиту мають відношення до елементів внутрішньої сфери корпоративного управління. Вони залежать насамперед від наявності ефективних норм та процедур взаємовідносин власників та їх впливу на менеджмент підприємства.

Такі норми і процедури формуються частково: із зовнішнього середовища – обов’язковими законодавчо розробленими приписами і нормами, з внутрішнього – створеними внутрішньокорпоративними документами, які мають правову силу на рівні холдінгової (головної) компанії мультинаціональної компанії і не суперечать законодавчо визначеним нормам. Отже розробка регламентів-документів, які вносять організуюче начало у процес аудиту діяльності корпорації, є проявом внутрішньокорпоративної структури управління, яка базується на ряді пов’язаних між собою положень, які стосуються тих чи інших відносин учасників (власники, директори, менеджери, суб’єкти контрольних підрозділів, в тому числі внутрішнього аудиту).

Функції і компетенція підрозділу внутрішнього аудиту визначаються шляхом розробки і затвердження ряду офіційних положень, які мають юридичну силу всередині корпорації, зокрема головної її компанії:

- Положень про внутрішній аудит корпорації;

- Посадові інструкції робітників, які виконують.

Посадові інструкції робітників, які здійснюють функції внутрішнього аудиту розробляються з урахуванням змісту Положення про внутрішній аудит холдінгової компанії.

       В усіх випадках структура посадових інструкцій повинна відображати: загальні положення, обов’язки, права і відповідальність фахівця служби внутрішнього аудиту.

Необхідність в структурі Посадової інструкції такого блоку як “Інформаційні і організаційні зв’язки за посадою” обумовлено важливістю адреси узгодження тих чи інших питань по методиці контрольних процедур, напрямків інформаційного забезпечення і реалізації контрольної інформації.

У ході розробки Посадових інструкцій достатньо важливим є урахування принципу відповідності обсягу прав обсягу обов’язків по функціям. В зворотному випадку обов’язки виконуватись не будуть.

Внутрішньокорпоративні регламенти розробляються виконавчими органами корпорації або консалтинговими організаціями за замовленням, а затверджуються різними органами управління.

Положення про службу внутрішнього аудиту, як свідчить практика, відноситься до такого типу внутрішньокорпоративних регламентів, які мають затверджуватися загальними зборами, оскільки вони конкретизують ті пункти, які є компетенцією загальних зборів.

Важливо, щоб усі проекти внутрішньокорпоративних регламентів були узгоджені з акціонерами-учасниками. Крім того, слід знати точку зору менеджменту корпорації – не тільки вищого рівня, а й у відділах, діяльності яких стосується те чи інше положення.

Процес організації ВНТА доцільно представити сукупністю циклів, головні з яких:

· визначення мети, задач і об'єктів контролю;

· збір інформації про контрольовані об'єкти;

· виявлення відхилень і порушень у процесі здійснення контрольних дій;

· уживання коригувальних заходів, спрямованих на усунення і попередження порушень.

Тема 4. Організація і планування внутрішнього фінансового контролю

1. Принципи організації внутрішнього фінансового контролю

2. Планування внутрішнього фінансового контролю

1. Принципи організації внутрішнього фінансового контролю

    Організація внутрішнього фінансового контролю повинна ґрунтуватися на загальних засадах організації управління. Функцію контролю доцільно розглядати:

    - як відокремлену частину системи управління підприємством;

    - як цілісну систему контрольних дій, які складаються з взаємопов’язаних елементів;

    Загальна логіка створення системи внутрішнього фінансового контролю повинна мати на увазі наступні положення:

    1. Розробка організаційних схем (моделей) контролю для кожного рівня управління підприємством. Це положення відображає ієрархічність структури підприємства, як системи. Якщо підприємство – багаторівнева система, то організаційна схема контролю також повинна бути багатощаблинною, тобто контрольні функції повинні бути притаманні кожному рівню управління – від адміністрацію до окремих працівників.

2. Відправною крапкою у створенні системи контролю (визначення окремих її елементів) є розкриття внутрішньої структури об’єкту контролю.

3. З першого та другого положення виходить можливість наявності декількох структурних підрозділів, які мають відношення до контролю сукупного об’єкту. Важливе значення при цьому мають розмежування функцій, відповідальності між підрозділами і виконавцями відносно складних об’єктів контролю.

    4. Необхідність виокремлення координаційних центрів відповідальності для систематизації контрольної інформації. Їх доцільно створювати на вищій щаблині керівництва (служба бухгалтерії, планово-економічний відділ).

 

 

 

 

 

Рис. 4. 1 Система основних принципів організації ВФК

 

Кожний координаційний центр повинен здійснювати і узгоджувати у просторі та по часу всі види контролю, які взаємодоповнюють один одного і ведуть до удосконалення ВФК взагалі.

    5. Використання ПК дозволяє поліпшити якість контролю, але загальна логіка його організації не змінюється.

       Основні принципи визначення контрольних функцій суб’єктів внутрішнього фінансового контролю.

Практика доводить, що управлінський процес може бути найвищою мірою систематизований, але економічно неефективний. Проводячи паралель між ВФК й іншими підсистемами управління, можна сказати, що ефективність контролю значною мірою залежить від дотримання найважливіших принципів, які визначають організаційні передумови наукової організації праці управлінського персоналу, спеціалізації та кооперування.

Відомо, що спеціалізація праці в апараті управління – це закріплення за працівниками, підрозділами, службами, органами управління певних видів діяльності (робіт, функцій, об'єктів). Таке закріплення здійснюється за допомогою різних регламентуючих документів-положень, посадових інструкцій. Воно обумовлене розмаїтістю числа об'єктів, складністю вирішуваних завдань, застосуванням різних способів нагромадження, обробки, вивчення й передачі інформації.

Розробки в сфері організації праці менеджерів свідчать, що з метою запобігання порушенню принципу спеціалізації повинне здійснюватися розмежування службових обов'язків, тобто встановлення обов'язків, обсяг яких повинен відповідати рівню й виду відповідальності.

Щодо організації податкового планування підприємства можна сказати, що вихідними даними розмежування службових обов'язків працівників, до сфери діяльності яких входять питання ВФК, є перелік обов'язків і штатний розпис. При цьому необхідно враховувати, що всі посади, які мають відношення до ВФК, знаходяться в трьох типах зв'язків і відносин з іншими посадами, а саме: з керівництвом, з підлеглими й з рівними за рангом. Ці зв'язки виявляються в особистій участі у спільному виконанні робіт, розробці певних рекомендацій, забезпеченні погодженості своєї власної роботи з роботами, які виконуються іншими працівниками.

Із принципом спеціалізації тісно пов’язаний принцип кооперації, який являє собою взаємний обмін проміжними чи кінцевими результатами діяльності між підрозділами й працівниками. З огляду на те, що цей принцип ґрунтується також на правильному підборі кадрів і використанні технічних засобів управління, кооперація праці в процесі ВФК крім обміну результативною інформацією, передбачає чітке розмежування робіт із ВФК, визначення часу, необхідного для виконання останніх і встановлення організаційних зв'язків між працівниками та підрозділами, які здійснюють контроль.

       Принцип спеціалізації і кооперації в організації процесу контролю конкретизується в двох принципах:

    А) визначення контрольних функцій відділів централізованих бухгалтерій, обліково-контрольних груп та окремих працівників;

    Б) регламентація контрольних функцій відділів централізованих бухгалтерій, обліково-контрольних груп та окремих працівників.

Основні принципи визначення контрольних функцій кожного структурного підрозділу Централізованих бухгалтерій:     

				Забезпечення об’єктивності контролю операцій з ТМЦ та грошовими коштами

 

 

Рис. 4.2 Система основних принципів і визначення контрольних функцій структурних підрозділів ЦБ  

2. Планування внутрішнього фінансового контролю

    В процесі планування ВФК складаються перспективні та поточні плани.

    Зміст перспективних планів відображає розвиток контрольного процесу на перспективу (більш ніж на рік). Цей план повинен відображати дослідження та фіксацію результатів контролю стратегічно важливих об’єктів: економічної політики, інформаційної системи, конкурентні можливості підприємства.

    В розвиток перспективних планів всіма структурними підрозділами підприємства можуть складатися поточні плани по ВФК. Структура поточного плану може мати такі елементи: перелік об’єктів контролю, посадові особи, які будуть здійснюють управління цими об’єктами, характер дій посадових осіб, які об’єктів контролю, суб’єкти контролю, період здійснення, вказівку, що це буде попередній, поточний або послідуючий контроль.

Періодичність здійснення контрольних дій може бути деталізовано у графіку виконання робіт по контролю.

Техніка розробки поточних, а потім і перспективного планів ВФК зводитися до наступного:

- складання проектів планів від конкретних виконавців кожного структурного підрозділу до їх начальників;

- узгодження і координація окремих елементів планів з початку у кожному з підрозділів, а потім між ними;

- зведення окремих проектів в загальний план і передача на розгляд керівництву підприємства на вивчення та внесення змін;

- затвердження плану та окремих його частин, передача конкретним підрозділам та виконавцям;

- реалізація планів, аналіз підсумків їх реалізації по закінченню періоду планування з метою урахування в майбутньому при розробці нових планів.