Нормативное регулирование учета финансовых результатов

Изменения, происходящие в экономической среде Российской Федерации, требуют соответствующего механизма управления хозяйственными процессами, включая одну из его самых существенных частей - бухгалтерский учет.

Огромная роль в организации бухгалтерского учета отводится его нормативному регулированию, разработка которого осуществляется на основе Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283. При этом основной проблемой реформирования бухгалтерского учета, по-прежнему остро дискуссионной, остается степень использования международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в практике хозяйствующих субъектов. По сути дела, речь идет либо о полном переходе на МСФО, либо об использовании национальных стандартов, разработанных на базе МСФО, но с учетом конкретных социально-экономических реалий. Пока в практике бухгалтерского учета Российской Федерации доминирует второй подход.

Рыночная экономика и финансовые результаты, характеризующие различные аспекты финансово-хозяйственной деятельности предприятий, - явления взаимосвязанные. Естественно, что в настоящее время действует обширный перечень нормативных актов, оказывающих влияние на учет и состав финансовых результатов. Степень их значимости по влиянию на организацию учета финансовых результатов определяется уровнем соответствующего документа.[11]

Систему нормативного регулирования можно разделить на документы четырех уровней.

Первый уровень представляют законы и иные законодательные акты, указы Президента, постановления Правительства. Эти документы прямо или косвенно регулируют постановку бухгалтерского учета в организации.

К документам первого уровня, прежде всего, относится Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011. № 402-ФЗ. Он является основным документом, устанавливающим единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета доходов и расходов организаций в Российской Федерации.

Законом определяется усиление юридического статуса норм бухгалтерского учета для организации, закрепляется обязанность ведения и организации бухгалтерского учета в юридических лицах. Закон четко определяет, что ответственность за организацию бухгалтерского учета, за соблюдением законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель.

В состав федеральных законов, регулирующих бухгалтерский учёт доходов и расходов, в первую очередь включаются Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) и Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая).

Гражданский кодекс Российской Федерации (часть 2) является основополагающим документом, регулирующим гражданско-правовые отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием. В частности, это раздел IV, регулирующий отдельные виды обязательств, возникающих в ходе предпринимательской деятельности (купля-продажа, аренда, подряд, заем и кредит, расчеты и т.д.).[12]

Что касается Налогового кодекса РФ, то помимо важной роли этого документа при формировании информации об объектах бухгалтерского учета, его нормы прямо регулируют порядок учета доходов и расходов отдельных категорий субъектов предпринимательской деятельности.

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации, является основополагающим документом, регулирующим налоговый учет доходов и расходов организаций. В соответствии со ст. 313 НК РФ, данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам бюджетом по налогу на прибыль.

Второй уровень системы нормативного регулирования составляют положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) – стандарты бухгалтерского учета. В этих документах обобщаются принципы и базовые правила бухгалтерского учета, изложены основные понятия, относящиеся к бухгалтерскому учету, возможные бухгалтерские приемы, но без конкретного раскрытия к определенному виду деятельности.

 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета финансовых результатов, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству РФ. Отчет о финансовых результатах является основным источником информации для анализа финансовых результатов.

 Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99», утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №32н устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций[13].

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99», утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №33н регламентирует порядок формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций[14].

В системе МСФО роль ПБУ 9/99 «Доходы организации» частично выполняет МСФО 18 «Выручка». Этим международным стандартом регламентируется только учет доходов по обычным вилам деятельности. Таким образом, сфера применения ПБУ 9/99 «Доходы организации» намного шире, чем его международного аналога. Более того, в системе МСФО отсутствует стандарт, аналогичный ПБУ 10/99 «Расходы организации». Причиной является наличие соответствующих определений данных в преамбуле, открывающей перечень МСФО «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности». Считается, что этого достаточно для регламентации учета расходов организации. Однако, по нашему мнению, отсутствие системы принципов отражения информации о расходах позволяет в ряде случает использовать учет для субъективного формирования данных с целью манипулирования сознанием его пользователей. Поэтому наличие в Российской Федерации ПБУ 10/99 «Расходы организации» является значительным преимуществом отечественного нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности.

Кроме этих указанных нормативных документов прямое отношение к бухгалтерскому учету финансовых результатов имеет Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н. С помощью правил, установленных этим актом, формируется локальная, но весьма важная информация о расчетах по налогу на прибыль, интегрированная в подсистему учета финансовых результатов.

Отдельную составляющую нормативного регулирования представляют собой Положения, касающиеся только отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей финансовых результатов. Так, ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 6 июля 1999 г. № 43н, раскрывает базовые правила и процедуры представления показателей финансовых результатов в бухгалтерской отчетности.[15] При этом пятый раздел «Содержание отчета о финансовых результатах», являющийся конечной целью всей системы бухгалтерского учета о финансовых результатах, приведен в Положении в принципиальном плане.

Указанный отчет должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. Основными составляющими отчета являются показатели доходов и расходов как от обычных видов деятельности, так и от прочих в разрезе их номенклатуры. Изложенная в Положении схема отчета о финансовых результатах закрепляет нормы ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Наряду с этим в учетную практику введены понятия: «валовая прибыль», «прибыль/убыток до налогообложения», «чистая прибыль (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток))».

Роль ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» в системе МСФО выполняет целая совокупность их. К числу основных стандартов относятся: МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств», МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность»[16].

При этом практически во всех положениях, регламентирующих принципы, правила, способы ведения бухгалтерского учета активов и обязательств, имеются ссылки, определяющие взаимосвязь рассматриваемого объекта с организацией учета финансовых результатов. Также регламентация учета финансовых результатов может осуществляться через рассмотрение принципов учета активов и обязательств определенной хозяйственной ситуации в деятельности организации, информация о которой формируется в подсистеме учета финансовых результатов.

Развитие принципов, правил и способов ведения учета финансовых результатов, закрепленных вышеуказанными документами, нашло свое отражение в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н, которые являются важнейшими документам третьего уровня. К этому уровню относятся методические указания по ведению бухгалтерского учета (инструкции, указания, рекомендации и т.д.

Четвертый уровень документов представляют рабочие документы организации. Они используются при формировании учетной политики организации в методическом, техническом и организационном аспектах. Этот уровень ещё называют – организационным уровнем регулированию. К нему относятся:

- Учетная политика,

- График проведения инвентаризации,

- График документооборота,

- Технология обработки учетной информации,

- Рабочий план счетов,

- Приказы и распоряжения организации.

А. И. Нечитайло в учебнике «Теория бухгалтерского учета» пишет, что учетная политика есть ни что иное, как способ реализации интересов различных»субъектов хозяйственной деятельности организации», ставящих перед учетом определенные цели. То, какие это в частности могут быть цели, А. И. Нечитайло поясняет чуть ниже, отмечая, что «анализ способов ведения бухгалтерского учета с точки зрения формирования величины финансовых результатов в бухгалтерской отчетности позволяет подразделить их на две противоположные основные группы:

­ способы, увеличивающие финансовый результат;

­ способы, уменьшающие финансовый результат».

Согласно определению Я.В. Соколова сегодня «учетная политика - это набор разрешенных законом методов, позволяющих оптимизировать прибыль», и здесь, конечно, ключевое слово - это «оптимизировать», то есть согласно определениям А. И. Нечитайло, сделать больше или меньше.

Перечень элементов учетной политики, выбор которых значимо влияет на финансовые результаты деятельности организации[17]:

1. Выбор способа начисления амортизации основных средств.

2. Выбор способа начисления амортизации по НМА.

3. Выбор метода оценки потребленных материальных ресурсов.

4. Выбор порядка списания затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции.

5. Выбор способа распределения косвенных расходов между отдельными объектами учета и калькулирования.

6. Изменение сроков погашения расходов будущих периодов.

7. Выбор метода определения выручки от реализации продукции.

8. Создание резервов предстоящих расходов и платежей.

Проведенный анализ системы нормативного регулирования учета финансовых результатов позволяет утверждать, что только через определение доходов и расходов, а также способов их признания можно выйти на квалификацию финансовых результатов. Место же самих финансовых результатов в системе нормативного регулирования пока не определено, и этот вопрос является дискуссионным. Таким образом, возникает проблема, в нормативном документе какого уровня давать понятие и определения базовых, фундаментальных категорий учета и отчетности финансовых результатов.