Совершенствование ндс в условиях реформирования налоговой системы РФ

3.1. Концепция совершенствования системы косвенного
налогообложения в РФ

 

В течение последних лет российские законодатели не уставали говорить о необходимости радикальной реформы российской налоговой системы. Недавние события дают основание утверждать, что такая реформа наконец претворяется в жизнь. Это относится и к законодательству по налогу на добавленную стоимость. Действующее российское законодательство по НДС, восходящее к началу девяностых годов, столь часто подвергалось переработке и «официальному уточнению», что со временем оно превратилось в малопонятный и не слишком пригодный к практическому использованию свод регулирующих актов. Начиная с 1 января 2001 г. соответствующая глава недавно принятой Второй части Налогового кодекса стала единственным источником законодательства по НДС.

Так же, как разработанная и принятая в спешном порядке Первая часть Налогового кодекса, Вторая часть, в которую входит глава по НДС, содержит технические ошибки, ненужные повторы и неопределенные формулировки, порождающие противоречивые толкования [26, с. 142].

Теперь, когда закон уже принят, можно судить о том, в каких случаях новые нормы восходят к старым или просто повторяют их, а в каких привносят эволюционные изменения. Как и ожидалось, новое законодательство по НДС является документом, воплощающим скорее налоговую, чем экономическую политику. Оно по-прежнему нацелено на выполнение фискальных задач и борьбу с уходом от налогообложения. Это отчасти объясняется экономическими реалиями России, где бартерные сделки, взаимозачеты и просто уклонение от налогов все еще являются общепринятой практикой. Однако законопослушных субъектов экономической деятельности вряд ли удовлетворит это объяснение, ибо чрезмерно жесткие законодательные ограничения бьют по ним больнее всего. Если говорить о благоприятных изменениях, то авторы закона устранили несколько наиболее проблемных положений действующего законодательства по НДС, что позволит предприятиям засчитывать уплаченный НДС в большем объеме. Кроме того, законодательство имеет теперь более четкую структуру, что способствует его большей полноте и универсальности.

В этой связи у иностранного, особенно европейского инвестора, неизбежно возникает вопрос о степени соответствия нового законодательства по НДС модели, принятой в ЕС. Для ответа на этот вопрос мы попытаемся дать краткий сравнительный анализ основополагающих принципов и дефиниций, на которых основаны российская и европейская системы НДС, и показать, в каких случаях произошло их сближение, а в каких они по-прежнему существенно отличаются друг от друга.

Исходным для любой системы НДС является определение понятия реализации товаров и услуг, подлежащей обложению НДС. В соответствии с 6-ой директивой Европейского Союза понятие «реализация» включает в себя все формы возмездной реализации. Переход права собственности на товары признается реализацией в целях обложения НДС в тех случаях, когда получатель товаров получает контроль над ними и имеет соответствующие средства для их использования, независимо от того, признается ли данная операция юридически правомерной торговой сделкой. В соответствии с законодательством ЕС реализация, облагаемая НДС, не сводится к случаям оплаты денежными средствами, но должна предполагать выражение в категориях денежных средств и иметь субъективную стоимость для субъекта, реализующего товары или услуги. При этом предполагается наличие прямой связи между объектом реализации и фактом возмещения. Данное определение налогооблагаемой реализации является близким к российскому. Тем не менее российское законодательство в определенных случаях отходит от данного принципа. Помимо реализации на внутреннем рынке (имеется в виду только реализация на основе принципа «вытянутой руки» (то есть без участия взаимозависимых лиц), как он определен в Налоговом кодексе), в понятие реализации, облагаемой НДС, входит также безвозмездная передача товаров, работ и услуг, в том числе и с благотворительными целями. При широком толковании норм налогового законодательства можно включить в налогооблагаемую базу и бесплатное питание, обеспечиваемое работодателем, и устраиваемые им развлекательные мероприятия для работников.

Еще одно важное понятие, на основе которого устанавливается факт налогооблагаемой реализации в странах ЕС и которое отсутствует в российском законодательстве, состоит в том, что реализация признается таковой, если она осуществляется в связи с основной экономической деятельностью. Как нам представляется, это требование, сужающее объект налогообложения и налогооблагаемую базу, не соблюдается в России, где авторы закона были больше озабочены тем, чтобы распространить его действие на как можно большее количество субъектов, но, по-видимому, не учли, что вследствие этого кто-то из них будет претендовать на зачет суммы НДС при отсутствии события налогооблагаемой реализации.

Определение налогоплательщика в российском законодательстве в целом соответствует 6-ой директиве ЕС. Однако оно опять-таки существенно отличается от последней в отношении регистрации в качестве налогоплательщика НДС. Так, иностранные юридические лица, осуществляющие в России реализацию товаров и услуг, облагаемую НДС, не обязаны регистрироваться в качестве налогоплательщиков НДС, а просто могут это сделать по желанию. В отличие от ЕС, где лица, осуществляющие такую деятельность, подлежат регистрации при превышении необлагаемого минимального размера оборота для данной страны, российское законодательство предусматривает, что в случае, если поставщик не зарегистрирован в качестве налогоплательщика, НДС удерживается у покупателя.

Еще одно отличие от законодательства ЕС состоит в том, что налогоплательщик определяется без учета особенностей его предпринимательской деятельности. Согласно российскому законодательству, все юридические лица, индивидуальные предприниматели и импортеры признаются налогоплательщиками, подлежащими регистрации для целей уплаты НДС. В то же время для всех субъектов хозяйственной деятельности предусмотрена возможность освобождения от уплаты НДС, если их оборот не превышает определенного минимального уровня. Здесь нет полного совпадения с 6-ой директивой, однако в целом в основу российского законодательства, безусловно, положена та же идея. И хотя идея представляется в целом здоровой, она таит в себе угрозу потери бюджетных доходов, в случае если начнется дробление предприятий с целью получения освобождения от налога. В странах ЕС такой способ ухода от налогов перекрыт путем введения принципа агрегирования (суммирования объемов реализации, осуществляемой каждым из отделений фирмы, с целью выяснения, подлежит ли данный субъект регистрации в качестве налогоплательщика НДС). Примечательно, что подобной меры, нацеленной на борьбу с уклонением от налога, в новом российском законодательстве пока не предусмотрено [22, с. 207].

Касаясь вопроса об определении налогоплательщика, следует заметить, что в новом российском законодательстве по-прежнему не нашла отражения концепция консолидированного налогоплательщика НДС, которая позволила бы упростить изъятие налогов у объединений, состоящих из нескольких предприятий, за счет игнорирования оборотов между ними. Более того, авторы закона предпочли пойти в прямо противоположном направлении, введя норму, в соответствии с которой все отделения одного и того же юридического лица, независимо от степени их обособления от головного предприятия, обязаны регистрироваться в качестве отдельных налогоплательщиков. Это еще один пример того, как стремление перекрыть пути ухода от уплаты налога возобладало над экономической целесообразностью. Нетрудно предсказать, что вновь вводимые законодательные нормы значительно увеличат бремя налогового администрирования везде, где действуют отделения данной компании или предприятия, и будут препятствовать укреплению налоговой дисциплины - и, кстати, затруднению налоговых проверок - на уровне головного предприятия. Помимо этого, механизм исчисления суммы НДС, подлежащей уплате, не позволяет принять в
расчет вновь создаваемые филиалы, что также чревато осложнениями чисто практического характера.

Принципы определения момента реализации (момента возникновения налогового обязательства) в целях уплаты НДС заметно отличаются от правил, принятых в ЕС. В странах ЕС моментом реализации товаров обычно признается день их отгрузки или поставки. В отношении реализации услуг действует тот же принцип, то есть, моментом возникновения налогового обязательства признается день фактического предоставления услуг. Новое российское законодательство не вводит никаких изменений в прежний порядок. Момент возникновения налогового обязательства (за исключением НДС на импорт) так же, как и прежде, определяется в зависимости от принятых методов бухучета, что позволяет предприятиям самим выбирать, на основе какого из двух методов они будут они облагаться налогом: кассового или метода начислений. Неудивительно, что в экономике, где коммерческий кредит представляет собой чрезвычайно редкое явление, большинство налогоплательщиков предпочитают кассовый метод. В этой ситуации отсутствие нововведений в законодательстве следует признать правильным. Вместе с тем воспроизведение в новом законодательстве старого положения, в соответствии с которым право на зачет НДС предоставляется налогоплательщику только после уплаты его поставщику, дает повод говорить об отсутствии прогресса в этой области.

Порядок возмещения входного НДС также отличается от принципов, закрепленных законодательством ЕС. В странах ЕС входной НДС, уплачиваемый на ресурсы, приобретаемые в рамках производственной деятельности, обычно подлежит возмещению. В России это по-прежнему зависит от того, принимаются ли к вычету данные виды затрат при уплате налога на прибыль. Поскольку ряд категорий расходов (в частности, расходы на рекламу, представительские цели и обучение, а также дорожные расходы) принимаются к вычету в чрезвычайно ограниченных пределах, большая часть сумм НДС, уплачиваемая по этим статьям расходов, в настоящее время теряется. Таким образом, введение более либерального порядка возмещения входного НДС будет зависеть от изменения принципов обложения налогом на прибыль.

К числу благоприятных изменений можно отнести разрешение на вычет из налогооблагаемой базы суммы входного НДС, уплаченного при строительстве хозяйственным способом и методом субподряда. Субъекты хозяйственной деятельности, которые в настоящее время вынуждены относить эти суммы на счет капитальных затрат, смогут возмещать их точно так же, как и входной НДС на другие приобретаемые ресурсы. Более того, НДС на самостоятельную застройку теперь не будет подлежать уплате до окончания строительных работ, и при условии, что сумма налога будет сразу же возмещаться, его уплата не будет отрицательно сказываться на ликвидности.

Поскольку в новом законодательстве по НДС уделено значительно большее, чем прежде, внимание проблеме трансфертного образования и мерам борьбы с уклонением от налогообложения, в нем подробно прописаны нормы, регулирующие определение стоимости реализуемых товаров и услуг. Несмотря на то что в законе отсутствует ряд важных положений, например, о торговых скидках и ряде других конкретных случаев, концепция реализации товаров и услуг, на которой основано законодательство, дает возможность гибко корректировать заявленные цены реализации.

К числу явно благоприятных новшеств можно отнести введение принципа уплаты налога по стране назначения, а не по стране происхождения. Вышеописанные правила не будут распространяться на операции по продаже нефти и газа, остающиеся для России основными источниками доходов от экспорта. Указанные операции облагаются НДС и после 1 июля 2001 г. По-видимому, законодатели не сочли возможным отказаться от столь существенных и к тому же легко собираемых доходов.

Примечательно, что в Налоговом кодексе содержатся ссылки на еще не изданные таможенные правила, которые призваны установить порядок уплаты налогов по экспортно-импортным операциям со странами СНГ. От них будет в значительной степени зависеть исполнение нового законодательства.

В российском законодательстве впервые введено понятие места реализации товаров (в отличие от места реализации услуг) и предпринята попытка согласовать существующие правила определения места реализации услуг с принципами, закрепленными 6-ой директивой ЕС. Правила определения места реализации товаров не содержат значительных изменений, в то время как новый порядок определения места реализации услуг, существенным образом повлияет на обложение международных услуг. Следует особо обратить внимание на то обстоятельство, что порядок определения места реализации будет применяться не только к операциям, осуществляемым с иностранными государствами, но и к сделкам между российскими субъектами [18, с. 250].

В ряду других различий между российской и европейской моделями НДС назовем отсутствие возможности воспользоваться разными режимами налогообложения земли и строений, квалификацию реализации имущественного комплекса как операции, облагаемой НДС (в Европе такая операция не облагается НДС), и невозможность возмещения входного НДС, уплачиваемого нерезидентами. Российская модель НДС превосходит европейскую по жесткости требований к соблюдению налоговой дисциплины, особенно в отношении освобождений и зачета НДС в случаях реализации, облагаемой по нулевой ставке.

Хотя наш анализ ни в коем случае нельзя считать исчерпывающим, он, безусловно, указывает на последние тенденции, зафиксированные в новом законодательстве по НДС. Российская система не станет точной копией европейской модели, однако теперь она в большей мере благоприятствует экономической деятельности и одновременно является более последовательной и ясной для практических специалистов по налоговому праву. Как это нередко случается в России, законодательство может вскоре вновь измениться, даже и после его введения в действие. Поскольку процесс реформирования российской налоговой системы продолжается, мы хотим подчеркнуть необходимость отслеживания предстоящих изменений с точки зрения их воздействия на положение налогоплательщиков. Хотя эффект от введения новых правил игры станет ясен лишь через год-два после начала их применения, общие благоприятные тенденции в развитии российского налогового законодательства укрепляют веру в то, что Россия твердо намерена создать более рациональную и справедливую налоговую систему.