Место НДС в доходах бюджетной системы

 

Проблемы совершенствования косвенного налогообложения, и в частности, налога на добавленную стоимость, в настоящее время являются чрезвычайно актуальными для Российской Федерации. Начиная с 1992 года, когда в стране впервые был введен НДС, ведутся постоянные споры о целесообразности его взимания, величине ставок и порядке исчисления обязательств по налогу, объеме и структуре льгот, порядке взимания НДС при экспорте и импорте товаров и услуг в т.ч. со странами СНГ и таможенного союза. Все это делает актуальным исследование основных направлений совершенствования налога на добавленную стоимость в России.

Вкратце напомним об истории взимания НДС в Российской Федерации.

Осенью 1991 года в ходе обсуждений, которые проводились в Правительстве и Верховном Совете, в дополнение к рассмотренным вариантам налоговой реформы в качестве замены налога с оборота и альтернативы использованию НДС предлагалось введение акцизов, увеличение ставок подоходного налога, введение адвалорного налога с продаж (каскадного или с розничных продаж), повышение ставок налога на прибыль.

Очевидно, что в условиях падения реальных доходов населения и обесценения его сбережений в результате либерализации цен, повышение ставок подоходного налога было совершенно неприемлемым решением, т.к. с психологической точки зрения рост прямых налогов всегда менее предпочтителен, чем повышение косвенных налогов. Поскольку следует различать объективное налоговое бремя (потеря ресурсов для налогоплательщика) и субъективное налоговое бремя (как ощущение налогоплательщиком уплаты части своего дохода в качестве налогов), исходя из субъективной оценки тяжести налога плательщики и политики могут предпочитать «невидимые» косвенные налоги прямым. В пользу усиления роли косвенного налогообложения говорит и то, что оно в отличие от подоходного налога оказывает при определенных условиях меньшее отрицательное влияние на сбережения.

Повышение ставок налога на прибыль также было нежелательным, вследствие уже существовавшего достаточно высокого уровня эффективной ставки налогообложения (с учетом обложения части затрат предприятий на рабочую силу и капитал). В то же время использование косвенных налогов обеспечивало необходимую преемственность налоговой системы, при которой замена налога с оборота на адвалорный налог позволяла избежать неблагоприятных психологических эффектов.

Таким образом, введение НДС с высокой ставкой (28%) в 1992 году было, как представляется, наилучшим решением по сравнению с возможными тогда альтернативами. Оно позволило увеличить общий уровень налоговых изъятий. При этом широкая база налога создала предпосылки стабильности поступлений во времени. За счет преемственности НДС по отношению к налогу с оборота (по функциям) и по отношению к использовавшемуся в 1991 году налогу с продаж (по технике взимания) введение налога внесло не слишком значительные изменения в налоговую систему, вызвав, по нашему мнению, минимально возможный скачок общего уровня цен по сравнению с другими факторами их роста, было психологически относительно безболезненным. Пониженная ставка на продукты питания позволила обеспечить прогрессивность налоговой системы, отвечающую требованиям социальной справедливости в условиях невозможности за короткий срок обеспечить создание действенной системы адресной поддержки низкодоходных слоев населения. Использование небольшого количества ставок (основная, пониженная и нулевая) позволило внести минимальные искажения в относительные цены. Техника взимания НДС обеспечила сравнительно малые возможности уклонения от налога и тем самым необходимую бюджетную отдачу и уровень справедливости налоговой системы.

Поступления налога на добавленную стоимость в консолидированный бюджет Российской Федерации, возросшие в течение первого года взимания налога до 11% ВВП, затем снизились и колебались между 5% и 7% ВВП. Между тем, в странах ОЭСР, поступления НДС в государственный бюджет колеблются от 1,5% до 13% ВВП, находясь в среднем на уровне 6-8% ВВП [24, с. 95].

Порядок взимания НДС изменялся в течение 7,5 лет его существования в Российской Федерации. Среди наиболее существенных изменений следует отметить изменение ставки налога, введение льготной ставки, изменение списка льготных категорий товаров и услуг, изменение порядка возмещения НДС при осуществлении капитальных вложений, введение использования счетов-фактур при расчете обязательств по налогу [30, с. 344].

Среди неудавшихся попыток реформирования рассматриваемого налога следует выделить прежде всего введение с помощью постановления Правительства летом 1998 года порядок определения момента возникновения обязательств по налогу по методу начислений, а также принятие закона о понижении ставки налога до 15% весной 1999 года и последующем ее снижении до 10%. При этом первое из этих решений было отменено постановлением Верховного суда, а второе - отклонено Президентом.

В ряд стран Западной Европы, параллельно с системой подоходных налогов, действует система налогов на добавленную стоимость (value added tax), которую можно считать усовершенствованным вариантом первой системы. В обеих этих системах последующий налог связан с предыдущими путем налогового кредита, т.е. предыдущие налоги вычитаются непосредственно из суммы последующего налога, а не из облагаемого дохода (что было бы менее выгодно для налогоплательщика). Основные различия содержатся в структуре базы обложения: у налога на добавленную стоимость она шире, поскольку допускает вычет только материальных расходов (на сырье, материалы, комплектующие части и т.д.), но не издержек на выплату заработной платы; отсутствуют стандартные вычеты, резервы, включаемые в состав издержек или образуемые за счет прибыли и т.д., разрешенные по корпорационному налогу и налогу на индивидуальные доходы. В то же время капитальные затраты (на приобретение машин, оборудования и т.д.) для целей расчета налога на добавленную стоимость списываются не в порядке амортизации (т.е. с рассрочкой по годам), а сразу же по мере их осуществления (что является весьма мощным стимулом для обновления их производственных мощностей). Таким образом, база налогов на добавленную стоимость охватывает фонд заработной платы и чистую денежную выручку от деятельности предприятия, что резко упрощает налоговый контроль и ограничивает возможности для злоупотреблений налоговыми льготами.

Невозможность поддерживать эффективную конкуренцию на общем рынке при сохраняющихся различиях во взимании косвенных налогов отмечалась в документах Комиссии ЕС с конца 60-х годов. Налог на добавленную стоимость (НДС) заменил целую серию других косвенных налогов, регрессивный характер которых лишь камуфлировал рост налогового бремени.

Система налогообложения, базирующаяся на НДС, дает возможность изымать налоги частями, постепенно. Под обложение попадают все продажи фирмы, но налоги, уплаченные в результате промежуточных покупок, в дальнейшем вычитаются из общей суммы. Этот метод, известный как “налоговый кредит”, вносит в налоговую систему элемент саморегулирования, что улучшает порядок изъятия налогов. Главное преимущество НДС в том, что на каждой стадии производства можно вычислить сумму уплаченного налога. Это позволяет, например, точно рассчитывать налоговые скидки на экспорт и предотвращать нарушения при предоставлении экспортных субсидий. Кроме того, использование такой многоуровневой налоговой шкалы уменьшает сумму налога при производстве товаров в рамках одной фирменной структуры (или ассоциации предприятий) и тем самым стимулирует вертикальную интеграцию фирм.

С 1977 г. налог на добавленную стоимость рассчитывается в ЕС по единой системе, хотя сохраняется значительная дифференциация по количеству ставок и по их уровням. В Дании, например, одна ставка процента, в Ирландии и Португалии - 4, а в Бельгии - целых 7. Величина же НДС варьируется от 38% на некоторые предметы роскоши в Италии до 0% на товары первой необходимости в Великобритании и Ирландии (таблица 1). Значительно больший разрыв существует в акцизах, особенно на вино и спиртные напитки. Все вместе это дает довольно значительные отклонения цен на один и тот же товар в разных странах, ведет к злоупотреблениям и ущемлению конкуренции [18, с. 45].

Исходя из этого в Белой книге (1987 г.) КЕС предложила комплекс мер по сближению налоговых ставок НДС и акцизов стран-участниц в рамках программы создания единого рынка. Базовый уровень НДС определен в пределах 14-20%; льготные ставки (на продукты питания, медикаменты, книги и т.п.) - 4-9%; повышенные ставки - на топливо, табак и алкоголь [20, с. 69].

Таблица 1.2