Операции продажи с обратной арендой

7.1 Аренда – это договор, согласно которому арендодатель передает арендатору в обмен на арендую плату или серию платежей право пользования активом в течение согласованного срока. Определение аренды включает контракты на аренду актива, которые содержат положения, дающие арендатору возможность приобрести этот актив в собственность после выполнения определенных условий.

       Начало аренды – это более ранняя из следующих дат6 дата заключения договора об аренде или дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды.

       Начало срока аренды – это дата, с которой арендатор может реализовать свое право на использование арендованного актива. Это дата первоначального признания договора аренды (т.е. признания активов, обязательств, доходов или затрат, вытекающих из договора аренды соответствующим образом).

       Дата начала срока аренды используется для проведения операции на счетах бухгалтерского учета, а также с этой даты начинается отчет срока аренды. Право владения и пользования обычно переходит к арендатору от арендодателя с момента приема-передачи оборудования, соответственно этот момент является началом срока аренды.

       Срок аренды – не подлежащий сокращению период, в течение которго арендатор, в соответствии с договором, арендует актив, а также любые иные дополнительные периоды, в течение которых у арендатора есть право продолжить аренду актива с дополнительной оплатой или без нее, если на момент начала срока аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор реализует это право.

       Срок аренды  - это срок владения и пользования предметом аренды в соответствии с договором. В срок аренды также включаются периоды, в течение которых арендатор имеет право продолжить аренду и намерен реализовать его.

       Минимальные арендные платежи – это платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть затребованы от арендатора, за исключением условных арендных платежей, затрат на оплату за услуги и уплату налогов, выплачиваемых арендодателем и возмещаемых ему.

Минимальные арендные платежи используются для первоначальной оценки стоимости предмета аренды и связанных с ним обязательств у арендатора и оценки дебиторской задолженности у арендодателя.

Последующая оценка. Поскольку предмет аренды у арендодателя учитывается на счетах учета активов (основные средства, нематериальные активы), к нему применены все подходы и правила МСФО 16 «Недвижимость, здания и оборудование», 36 «Обесценение активов», 38 «Нематериальные активы».

       Отнесение арендных платежей на расходы периода производится путем признания финансовых расходов (вознаграждения по договору аренды) в течении срока аренды и начисления амортизации по предмету аренды согласно амортизационной политике, принятой в организации для собственных активов и соответствующей МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы».

       Не всегда сумма амортизации за определенный период может равняться сумме арендных платежей без учета суммы вознаграждения за этот период, т.к. срок амортизации и срок аренды могут отличаться. При наличии объективной уверенности в том, что по окончании договора аренды арендатор получит право собственности, периодом предполагаемого использования актива является срок полезной службы.

       В случаях, когда право собственности по договорам аренды не передается к арендатору, актив должен амортизироваться в течении самого короткого из двух периодов: срока аренды или срока полезной службы.

Учет предмета аренды у арендатора осуществляется в соответствии с МСБУ (IAS) 16 «Основные средства», МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы» и МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов».

Важнейшее предназначение МСФО 17 «Аренда» состоит в том, чтобы определить виды аренды и установить правила их отражения в отчетности.

В МСФО 17 аренда классифицируется в зависимости от экономического содержания сделки, а не от формы заключенного контракта.

МСФО 17 «Аренда» регламентирует правила, оценку и раскрытия в финансовой отчетности операций по аренде актива.

Законодательство Республики Казахстан предусматривает аренду, лизинг, финансовый лизинг, прокат и другие виды имущественного найма.

МСФО 17 регламентирует учет аренды и различает два вида аренды независимо от ее юридического содержания. Такими видами аренды являются финансовая аренда и операционная аренда.

 

7.2 Финансовая аренда – это аренда, при которой происходит существенный перенос всех рисков и выгод, связанных с владением актива.

Аренда имущества трактуется как финансовая, если:

- к концу срока аренды право владения активом переходит к арендатору;

- арендатор имеет возможность купить актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этой возможности, а в начале срока аренды существует объективная определенность того, что эта возможность будет реализована;

- в начале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет практически всю справедливую стоимость арендуемого актива;

- арендованные активы носят специальный характер, так что только арендатор может пользоваться ими без существенной модификации.

     

7.3 В соответствии с международными принципами арендные отношения следует учитывать и отражать в финансовой отчетности компании в соответствии с их экономической сущностью. Взятый в аренду арендатором объект, являясь по юридической форме собственностью арендодателя, соответствует признакам признания актива в балансе арендатора:

       - его эксплуатация обеспечивает арендатору экономические выгоды;

       - стоимость актива может быть надежно оценена.

       Вот почему МСФО 17 устанавливает, что финансовая аренда должна признаваться в качестве актива и обязательства в бухгалтерском балансе арендатора. Оценка аренды осуществляется по суммам, равным на начало срока аренды справедливой стоимости арендуемого имущества, или, если она ниже, то по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. Коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду, если ее возможно измерить; если нет, то должна использоваться приростная ставка на заемный капитал, т.е. ставка, по которой арендатор мог бы привлечь дополнительное финансирование. При этом в соответствии с МСФО 1 обязательства должны быть разделены на долго- и краткосрочные.

       У арендодателя актив, сдаваемый в финансовую аренду, признается в балансе как дебиторская задолженность в оценке, равной чистым инвестициям в аренду. При этом под чистыми инвестициями понимаются валовые вложения в аренду за вычетом ожидаемого финансового дохода. Валовые инвестиции в данном контексте означают сумму минимальных арендных платежей с точки зрения арендодателя и любую причитающуюся ему негарантированную остаточную стоимость актива, относительно получения которой у арендодателя нет уверенности.

 

7.4 Приобретение активов арендодателем у поставщика для дальнейшей передачи в финансовую аренду отражается на счетах запасов по фактической стоимости. При этом учет предмета аренды до момента передачи в финансовую аренду осуществляется в соответствии с МСБУ (IAS) 2 «Запасы».

       При передаче предмета аренды арендатору проводится бухгалтерская запись с кредита счета «Запасы» в дебет счета «Дебиторская задолженность». Передача в аренду активов, ранее использованных арендодателем в собственных целях и отраженных в балансе по счету основные средства или нематериальные активы, отражается бухгалтерской записью дебет счета «Дебиторская задолженность», кредит счета «Основные средства» или «Нематериальные активы».

       Учет дебиторской задолженности содержит три учетных этапа:

- первоначальную оценку дебиторской задолженности (признание);

- последующий учет (оценку);

- прекращение учета.

Первоначальная оценка.

       Арендодатели должны признавать активы, находящиеся в финансовой аренде, в своих бухгалтерских балансах и представлять их как дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду.

       Обычно на практике чистые инвестиции в аренду равны стоимости передаваемого в аренду имущества, вознаграждение по аренде признается как доход и дебиторская задолженность по мере наступления сроков оплаты по методу начисления.

       Первоначальные прямые затраты, понесенные арендодателем (комиссионные, юридические сборы и внутренние расходы, которые связаны с обсуждением условий и подготовкой арендной сделки), за исключением случаев, когда арендодателем является производитель или дилер, запрещается относить на расходы периода сразу после того, как они были понесены. Такие затраты включаются при первоначальном расчете платежей, подлежащих получению при финансовой аренде (т.е. предполагается, что возмещение этих расходов учтено при установлении ставки процента по договору аренды) и снижают размер дохода, признаваемого в течении срока аренды. Процентная ставка, подразумеваемая по договору аренды, определяется таким образом, что первоначальные прямые затраты автоматически включаются в платежи, подлежащие получению по договору финансовой аренды, и нет необходимости для их отдельного включения.  

7.5 Операционная (текущая) аренда - это аренда, отличная от финансовой аренды.

При операционной аренде объект аренды продолжает числиться на балансе у арендодателя, который и амортизирует данный актив. Применяемые при этом методы должны соответствовать подходам к начислению амортизации для активов данной классификационной группы. Амортизация признается расходами арендодателя.

       Доход арендодателя по операционной аренде должен признаваться равномерно в течение срока аренды.

       Первоначальные расходы, связанные с операционной арендой, арендодатель может:

- распределить пропорционально признанному арендному доходу в течение всего срока аренды. В этом случае согласно принципу соответствия расходов доходам сумма распределенного расхода уменьшает арендный доход;

- признать в отчетности как расходы того периода, в котором они возникли.

       Арендные платежи получаемые арендодателем на регулярной основе, признаются в финансовой отчетности арендодателя как доходы.

       В финансовой отчетности арендатора арендные платежи на регулярной основе признаются расходами, что находит отражение в отчете о прибылях и убытках. В балансе арендатора отражаются лишь предоплаты и начисления, относящиеся к арендуемым активам.

 

7.6  Продажа актива с обратной арендой – предполагает передачу компанией права собственности на актив третьей стороне с сохранением за собой прав его использования на условиях аренды. Целью заключения подобных договоров является, как правило, привлечение финансирования. Сумма арендных платежей при таких сделках напрямую связана с ценой продажи актива (поскольку решаются эти вопросы комплексно), и не всегда они соответствуют справедливой стоимости актива.

       Порядок учета и отражения в отчетности операций продажи актива с обратной арендой зависит от того, является ли она финансовой или операционной.

       В случае финансовой аренды продажа актива отсутствует: риски и преимущества владения активом сохраняются за арендатором. Объект аренды, по существу, становится залогом для получения арендатором денежных средств. Положительная разница между выручкой от продажи и балансовой стоимостью актива не должна признаваться немедленно доходом продавца-арендатора. Являясь доходом будущих периодов, она подлежит равномерному списанию в течении всего срока аренды.

       Экономическая сущность операции по продаже актива с обратной операционной арендой состоит в осуществлении продажи актива, поэтому финансовый результат такой сделки может быть признан в отчетности. Порядок отражения результата зависит от соотношения цены продажи актива и его справедливой стоимости:

1. если цена продажи и арендные платежи соответствуют справедливой стоимости, то произошла обычная сделка купли-продажи, финансовый результат от которой может быть признан немедленно;

2. если цена продажи выше справедливой стоимости, то сумму превышения следует признать доходом будущих периодов и списывать на финансовые результаты в течении предполагаемого срока аренды;

3. если цена продажи ниже справедливой стоимости, финансовый результат должен признаваться немедленно. Исключением является случай, когда результатом сделки является убыток, компенсируемый будущими арендными платежами по цене ниже рыночной. В этом случае убыток должен списываться пропорционально арендным платежам в течении предполагаемого срока аренды актива.

Раскрывая информацию об операционной аренде, представляются балансовая стоимость активов до вычета износа, сумма накопленных амортизации и убытков от обесценения на отчетную дату. Информация представляется для каждого класса активов.

Арендаторы представляют следующую информацию:

1. о сумме будущих арендных платежей для каждого из указанных периодов: 1) не позже одного года; 2) по истечении одного года, но не позже пяти лет; 3) по истечении пяти лет;
2. о сумме будущих минимальных платежей по договорам субаренды;
3. о платежах по аренде и субаренде, признанных в качестве дохода за период.