Вопрос 2. Способы представления информации в отчете об изменениях капитала

Методические правила формирования информации о движении капитала могут меняться в зависимости от целей, которые ставятся перед данной отчетной формой. Отечественная практика показывает наличие двух подходов к отражению информации. Так, представление информации может осуществляться вертикальным и горизонтальным способами.

Вертикальный способ представления информации предусматривает отражение составляющих собственного капитала по вертикали отчета. В свою очередь, в горизонтальном разрезе отчета отражается динамика движения капитала в пределах отчетного периода.

Основные показатели капитала, представленные в вертикальной структуре отчета, как правило, соответствуют определенным счетам синтетического учета, предназначенным для отражения движения различных видов капитала организации.

Горизонтальный способ представления информации предусматривает отражение составляющих собственного капитала по горизонтали отчета. В свою очередь, в вертикальном разрезе отражается динамика движения капитала в пределах заданных отчетных периодов. При этом горизонтальный способ представления информации, как правило, используется тогда, когда необходимо выделение факторов, определяющих динамику движения капитала.

 

Вопрос 3. Содержание и техника составления отчета об изменениях капитала.

 

Отчет об изменениях капитала, формируемый на основе приказа Министерства финансов РФ от 02.07.2010 № 66н, состав отчета об изменении капитала представлен на рис. 1

 

 

Рис. 1 Состав отчета об изменении капитала

 

В разделе1 «Движение капитала» раскрывается информация об остатках и изменениях капитала по его составляющим: уставный капитал; собственные акции, выкупленные у акционеров; добавочный капитал; резервный капитал; нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Данные по каждому виду капитала приводятся по графам отчета.

По строкам данного раздела приводятся факторы, влияющие на изменение капитала за предшествующий и отчетный период.

Факторы, влияющие на изменения капитала организации

Увеличение капитала	Уменьшение капитала
Чистая прибыль	Убыток
Переоценка имущества	Переоценка имущества
Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение	Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение
Увеличение номинальной стоимости акций	Уменьшение номинальной стоимости акций
Реорганизация юридического лица	Реорганизация юридического лица
	Дивиденды

 

При этом, показатели раздела 1 Отчета об изменениях капитала увязываются с показателями бухгалтерского баланса.

 

Матрица увязки показателей раздела III «Капитал
и резервы» бухгалтерского баланса и раздела I «Движение
капитала» Отчета об изменениях капитала

Показатель	Бухгалтерский баланс		Отчет об изменениях капитала
	код	графа	код
1	2	3	4
Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)	1310	на отчетную дату (на 31.12 отчетного года)	3300
		на 31.12 предыдущего года	3200
		на 31.12 года предшествующего предыдущему	3100
Собственные акции, выкупленные у акционеров	1320	на отчетную дату (на 31.12 отчетного года)	3300
		на 31.12 предыдущего года	3200
		на 31.12 года предшествующего предыдущему	3100
Переоценка внеоборотных активов Добавочный капитал (без переоценки)	1340 + 1350	на отчетную дату (на 31.12 отчетного года)	3300
		на 31.12 предыдущего года	3200
		на 31.12 года предшествующего предыдущему	3100
Резервный капитал	1360	на отчетную дату (на 31.12 отчетного года)	3300
		на 31.12 предыдущего года	3200
		на 31.12 года предшествующего предыдущему	3100
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	1370	на отчетную дату (на 31.12 отчетного года)	3300
		на 31.12 предыдущего года	3200
		на 31.12 года предшествующего предыдущему	3100
Итого капитал	1300	на отчетную дату (на 31.12 отчетного года)	3300
		на 31.12 предыдущего года	3200
		на 31.12 года предшествующего предыдущему	3100

Представление в отчете показателя «Чистая прибыль» диктуется его исключительной важностью, так как если абстрагироваться от других факторов динамики изменения капитала, то именно данный показатель должен оказывать наибольшее воздействие на этот процесс. Он представляет собой сумму чистой прибыли, которая заключительной записью декабря отчетного года списывается со счета «Прибыли и убытки» на счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В свою очередь, показатель «Убыток» представляет собой сумму непокрытого убытка, который заключительной записью декабря отчетного года списывается на счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и влияет на уменьшение капитала.

Показатели «Увеличение величины капитала за счет дополнительного выпуска акций» и «Увеличение величины капитала за счет увеличения номинальной стоимости акций» отражают величину увеличения капитала за счет дополнительного выпуска акций и увеличения номинальной стоимости акций.

Показатели «Уменьшение номинальной стоимости акций» и «Уменьшение количества акций» отражают величину уменьшения капитала за счет соответственно уменьшения номинала акций или их количества.

В условиях усиления динамики реорганизационных мероприятий различных организаций и предприятий, стремящихся выбрать оптимальную организационную структуру для осуществления своей хозяйственной деятельности, важными представляются показатели отчета «Увеличение величины капитала за счет реорганизации юридического лица» и «Уменьшение величины капитала за счет реорганизации юридического лица», характеризующие изменения величины капитала. При этом порядок отражения результатов реорганизации юридического лица установлен Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации, утвержденными приказом Минфина РФ от 20.05.2003 №66н.

Введение в отчетную форму показателя «переоценка имущества» связано с тем, что результаты переоценки основных средств и нематериальных активов приводят к изменению добавочного капитала или нераспределенной прибыли (п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и п. 21 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»).

В свою очередь, введение в рассматриваемую отчетную форму показателей «Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала», «Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала» связаны с образованием положительной и отрицательной курсовых разниц по вкладам в уставный капитал, осуществленным в иностранной валюте (п. 14 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»), а также с погашением убытка за счет целевых взносов участников (учредителей) и исправлением существенных ошибок предшествующего периода, приводящих к изменению доходов организации.

Показатель «Дивиденды» отражает сумму дивидендов, начисленных учредителям (участникам) организации за счет нераспределенной прибыли. Этот показатель позволяет пользователю оценить уровень потребления прибыли собственниками.

В разделе 1 «Движение капитала» отдельными строками показываются «Изменение добавочного капитала» и «Изменение резервного капитала». Особенность заполнения указанных строк связана с тем, что записи обусловлены внутренними (аналитическими) изменениями капитала, не приводящими к увеличению или уменьшению капитала в целом.

Показатель «Изменение добавочного капитала» связан с отражением сумм дооценки основных средств, относящихся к выбывшим объектам основных средств (п. 15 ПБУ 6/01). В свою очередь, показатель «Изменение резервного капитала» связан с формированием резервного капитала за счет нераспределенной прибыли организации записями декабрем отчетного года, а также отражением направления средств резервного капитала на покрытие убытков отчетного года в соответствии с решением участников (учредителей).

Формирование показателей раздела 1 «Движение капитала» по данным бухгалтерского учета приведено в Приложении Г.

В разделе 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» раскрывается информация о корректировках показателей капитала в соответствии с действующими нормативными правовыми актами по регулированию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете».

Необходимость корректировки данных за предшествующие периоды, если они не сопоставимы с данными за отчетный период, и раскрытия информации о каждой существенной корректировке в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках с указанием причины, вызвавших эти корректировки, определяется ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

Корректировка показателей капитала предусматривает использование ретроспективного отражения последствий изменения учетной политики и исправления ошибок. Ретроспективное отражение заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», которая производится за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период. Корректируются также значения показателей бухгалтерской отчетности, связанные со статьей «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.

Случаи, в результате которых организации могут изменить учетную политику представлены на рис. 2

Если изменения в учетную политику внесены из-за изменившихся норм законодательства или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, то последствия этих изменений нужно отражать в бухгалтерском учете и отчетности в том порядке, который установлен соответствующим законом или нормативным актом (п. 14 ПБУ 1/2008).

Последствия изменения учетной политики, вызванные причинами, отличными от изменений законодательства РФ или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности или движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно. При таком отражении изменений учетной политики исходят из того, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (п. 15 ПБУ 1/2008).

 

 

Рисунок

 

 

Рис. 2 Случаи, в результате которых организации могут изменить учетную политику

 

С бухгалтерской отчетности за 2010 год введено в действие ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», которое устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности.

В соответствии с п. 9 ПБУ 22/2010 существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляются следующим образом:

путем осуществления записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода не была допущена (ретроспективный пересчет). Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективное отражение исправления ошибок предшествующих периодов после утверждения бухгалтерской отчетности предопределено также тем, что бухгалтерская отчетность за предшествующие периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению. В связи с этим ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных

показателей, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

показателей, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Данные раздела 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправления ошибок» представлены в табличной форме. Информация содержащаяся в разделе 2 представлена на рис.3.

 

Такое представление данных об остатках капитала и изменении за предыдущий год, во-первых, соответствует требованиям ретроспективного отражения корректировок, а во-вторых, увязано с показателями капитала, отраженного в III разделе «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса.

Информация о статьях капитала, подлежащих корректировке, представлена показателями:

1. общая сумма капитала;

2. нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);

3. другие статьи капитала, по которым осуществлены корректировки.

 

 

Рисунок 3 Информация содержащаяся в разделе «Корректировка в связи с изменением учетной политики и исправления ошибок»

 

По каждой составляющей капитала, представленной в разделе 2, приводится информация:

- о величине показателя до корректировок;

-      в связи с изменением учетной политики;

-      в связи с исправлением ошибок;

-      величина показателя после корректировки.

Такое представление информации соответствует требованиям п. 2 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и п. 15 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», регламентирующим порядок раскрытия информации об изменениях учетной политики и исправлениях ошибок.

Исходя из норм указанных положений при ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики и исправления ошибок корректируется «входящий остаток» по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний период, представленный в бухгалтерской отчетности.

В бухгалтерском балансе это показатель графы «На 31 декабря года, предшествующего предыдущему» по строке 1370 раздела III «Капитал и резервы». Корректировка показателя «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается и в разделе 2 формы Отчета об изменениях капитала по графе «на 31 декабря года, предшествующего предыдущему» и строкам:

3410 «Корректировка капитала в связи с изменением учетной политики»;

3420 «Корректировка капитала в связи с исправлением ошибок»;

3411 «Корректировка нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в связи с изменением учетной политики»;

3421 «Корректировка нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в связи с исправлением ошибок».

Кроме корректировки показателя «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» также пересчитываются значения связанных статей бухгалтерской отчетности за каждый отчетный период, представленный в отчетных формах. Информация об изменении учетной политики и исправлении ошибок подлежит также обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности, в частности, в пояснительной записке.

В разделе «Чистые активы» отчета об изменениях капитала отражается стоимость чистых активов на три отчетные даты: на 31 декабря отчетного года, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему. Такое представление информации о чистых активах связано с тем, что величина чистых активов рассчитывается по данным бухгалтерского баланса, в котором данные об активах и пассивах организации представлены на эти же отчетные даты.

Показатель чистых активов рассчитывается и представляется в отчетности не только годовой, но и ежеквартально.

Методика расчета стоимости чистых активов изложена в приказе Минфина России от 28.08.2014 № 84н «Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов».

В соответствии с п. 4 Порядка под стоимостью чистых акции понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов организации, принимаемых к расчету, суммы ее обязательна принимаемых к расчету [19].

Стоимость чистых активов определяется по данным бухгалтерского учета (п. 7 Порядка].

Согласно п. 5 Порядка принимаемые к расчету активы включи все активы организации, за исключением дебиторской задолженности учредителей (участников, акционеров, собственников, членов):

— по взносам (вкладам) в уставный капитал (уставный фонд, паевой фонд, складочный капитал),

—  по оплате акций.

Объекты бухгалтерского учета, учитываемые организации на забалансовых счетах, при определении стоимости чистых актине» к расчету не принимаются (п. 4 Порядка).

Принимаемые к расчету обязательства включают все обязательства организации, за исключением доходов будущих периодов, признанных организацией в связи с получением государственной помп щи, а также в связи с безвозмездным получением имущества (п. 6  Порядка).

Активы и обязательства принимаются к расчету по стоимости, подлежащей отражению в бухгалтерском балансе организации (в нетто-оценке за вычетом регулирующих величин) исходя из правил оценки соответствующих статей бухгалтерского баланса (п. 7 Порядка).

Состав активов и пассивов, принимаемых к расчету согласно пунктам 4-6 Порядка с учетом действующей формы баланса

 

Состав показателей, принимаемых к расчету при определении чистых активов

Наименование показателя		Код строки баланса	Номера счетов бухгалтерского учета, данные по которым участвуют в расчете
1		2	3
1 Активы
Внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе бухгалтерского баланса
1	Материальные активы	1110	04, 05
2	Результаты исследований и разработок	1120	08
3	Основные средства	1130	01, 02
4	Доходные вложения в материальные ценности	1140	03, 02
5	Долгосрочные финансовые вложения	1150	58, 59, 63
6	Прочие внеоборотные активы	1160+1170	07, 08, 09
Оборотные активы, отражаемые во втором разделе бухгалтерского баланса
7	Запасы	1210	10, 11, 16, 20, 21, 23, 29, 41, 42, 43, 44, 45
8	Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям	1220	19
9	Дебиторская задолженность	1230	59, 60, 62, 63, 68, 69, 70, 71, 73, 76
10	Краткосрочные финансовые вложения	1240	58, 59, 63
11	Денежные средства	1250	50, 51, 52, 55, 57
12	Прочие оборотные активы	1260	97
2. Пассивы
13	Долгосрочные обязательства по займам и кредитам	1410	66
14	Прочие долгосрочные обязательства	1420-1450	60, 62, 76, 77
15	Краткосрочные обязательства по займам и кредитам	1510	67
16	Кредиторская задолженность	1520	60, 62, 68, 69, 70, 71, 73, 76
17	Доходы будущих периодов	1530	98
18	Резервы предстоящих расходов	1540	96
19	Прочие краткосрочные обязательства	1550	76

 

Порядок оценки стоимости чистых активов (ЧА) можно выразить формулой:

 

ЧА = А - О,                                                        (1)

 

где А - активы,

О - обязательства.

 

ЧА = (BA + ОА - ЗУ) - (ДО + КО - ДБП),                             (2)

 

где ВА - внеоборотные активы;

ОА - оборотные активы;

ЗУ - задолженность учредителей по взносам в уставный капитал;

ДО - долгосрочные обязательства;

КО - краткосрочные обязательства;

ДБП - доходы будущих периодов.

 

Преобразуя формулу (2) и подставив обозначения разделов бухгалтерского баланса, получим формулу:

 

ЧА = {(I + II) - сч. 75/1)} - {(IV + V) - сч. 98},                            (3)

 

ЧА = (I + II) - (IV + V) - сч. 75/1 + сч. 98,                              (4)

 

В результате преобразований получаем:

 

ЧА = III - сч. 75/1 + сч. 98,                                           (5)

 

где III - итог раздела III «Капитал резервы» бухгалтерского баланса;

сч. 75/1 - сальдо счета «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный (складочный) капитал»;

сч. 98 - сальдо счета «Доходы будущих периодов».

Таким образом, чистые активы организации - это стоимость оборотных и внеоборотных активов, обеспеченных собственными средствами организации, т.е. имущества, свободного от долговых обязательств.

Вопросы для самоконтроля

1. Что является основной целью представления в бухгалтерской отчетности данных о собственном капитале?

2. Что является важнейшей составляющей частью отчета об изменениях капитала, отражающей роль благосостояния организации и ее собственников?

1. Каким нормативным документом в практике бухгалтерского учета и отчетности определяется структура собственного капитала в разрезе факторов его движения?
2. Величина какой из составляющих собственного капитала в наибольшей степени зависит от изменений учетной политики?
3. Какую составляющую собственного капитала уменьшают отчисления в резервный капитал?

ПЛАН ЗАНЯТИЯ № 5

Дисциплина: МДК 04.01 «Технология составления бухгалтерской отчетности»

Тема: Составление отчета о движении денежных средств

Цель занятия: объяснить составление отчета о движении денежных средств