Объективная сторона налоговых преступлений

налоговый преступление уголовный ответственность

Часть 1 статьи 198 УК РФ гласит: «Уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере».

Объективная сторона преступления состоит, прежде всего:

4. в уклонении физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах, в случаях, когда подача её обязательна, либо

5. во включении в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах

6. в уклонении от уплаты налога иным способом.

В действующем УК понятие «уклонение» не имеет точного уголовно-правового значения и существует без законодательной трактовки. Наиболее верное, на мой взгляд, толкование термина «уклонения» от уплаты налогов дал Д.Г. Макаров: «уклонение от уплаты налогов заключается в любых умышленных действиях (бездействии), включающих нарушения норм налогового законодательства, приводящих к непоступлению в бюджет и внебюджетные фонды предусмотренных законом налогов и сборов».¹ В постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. разъяснено, что «уклонение от уплаты налогов связано с невыполнением виновным определенных норм налогового законодательства», но никак не конкретизировано это положение.

Согласно ст. 23 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, вести учет своих доходов (расходов), представлять в налоговый орган по месту учета налоговых деклараций. Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (п.1 ст.80 НК). Непредставление декларации о доходах имеет место тогда, когда физическое лицо по истечении установленных налоговых законодательством сроков на подачу декларации не представило ее в соответствующие территориальные налоговые органы по месту жительства.

Согласно ст. 18 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц», декларация о фактически полученных доходах и произведенных расходах представляется физическими лицами налоговому органу по месту постоянного жительства не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным, а в случае получения в течение года доходов от предпринимательской деятельности без образования юридического лица, физические лица обязаны подавать декларацию о доходах в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов.

Декларацию о доходах представляют:

.Граждане, имевшие в течение отчетного года основное место работы и получившие в этот период доходы помимо основного места работы;

.Граждане, осуществляющие индивидуально разрешенные виды работы предпринимательской деятельности без образования юридического лица;

.Нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном порядке частной практикой;

.Граждане не имеющие основного места работы (службы, учебы), получавшие вознаграждение на основании договоров гражданско-правового характера;

.Лица, сдающие в наем или в аренду движимое или не движимое имущество;

6. Лица с постоянным местом жительства в России и получающие доходы из источников за границей и др.

От представления декларации освобождаются лица, которые в течение года имели доходы только по месту основной работы (службы, учебы), независимо от размера доходов, а также те граждане, облагаемый совокупный доход которых в истекшем году не превысил доход и исчисление дохода с которого производится по минимальной ставке. Однако лица, получающие доходы от индивидуальной предпринимательской деятельности, лица, занимающиеся частной практикой, и ряд других категорий граждан обязаны представлять декларацию независимо от размера полученного дохода. После подачи в налоговый орган декларации о доходе граждане вправе в месячный срок уточнить данные, заявленные ими в этой декларации.¹ Одна из форм уклонения физического лица, от уплаты налога заключается во включении в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах.

Согласно п. 3 постановления Пленума Верхового Суда РФ от 4 июля 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов», под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов.

Доходы - это совокупный (общий) доход, полученный гражданином в календарном году как в денежной форме (в валюте РФ или иностранной валюте), так и в натуральной, в том числе в виде материальной выгоды. Расходы - понесенные гражданином затраты, влекущие предусмотренных налоговым законодательством в случаях уменьшения налогооблагаемой базы.

Б.В. Волженкин отмечает, что заведомое искажение данных, включенных в декларацию о доходах, может выражаться в неотражении в ней каких-либо источников получения доходов (например, лицо не отражает в декларации полученные им гонорары) или уменьшении размеров доходов, завышении размеров вычетов, которые должны быть произведены из облагаемого налогом совокупного дохода, увеличении суммы расходов, произведенных при получении доходов, если речь идет о доходах от предпринимательской деятельности и др.

Общим для заведомого искажения данных о доходах или расходах и о сокрытии других объектов налогообложения является то, что:

· эти деяния незаконны, т.е. они противоречат нормам какого-либо закона (например, закона о налоге на добавленную стоимость, закона на прибыль с организаций и предприятий и др.);

· они направлены на уменьшение налоговых обязанностей или полное от них освобождение;

· они сопровождаются внесением в бухгалтерскую отчетность недостоверных данных;

· целью этих деяний является создание у налоговых органов ложного представления об объектах обложения налогом налогоплательщика;

· эти деяния совершаются как в форме действия, так и бездействия.¹

Я согласна с Б.В. Волженкиным в том, что «в ст. 198 УК РФ ответственность установлена не за непредставление декларации о доходах или за искажение вносимых в декларацию сведений, за уклонение от уплаты налога этими или иными способами». Б.В. Волженкин считает, что состав преступления сконструирован как материальный и обязательным условием ответственности является неуплата налога в крупном или особо крупном размере.

Наряду с перечисленными объективными признаками данного состава преступления признаются иные способы уклонения от уплаты налога, а также страхового взноса в государственные внебюджетные фонды. Общими для страховых взносов и налоговых платежей являются некоторые способы уклонения от их уплаты, такие как: непостановка на налоговый учет, осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации, фальсификация числа работников, незаконное использование предоставленных законодательными актами льгот, фальсификация числа работающих инвалидов, сокрытие объектов налогообложения. Пример уклонения от уплаты акциза путем сокрытия объекта налогообложения приводят Э.Бабаева и В. Поливода. Чтобы не платить акциз за розлив винно-водочных изделий, предприятие заключает договоры с несуществующими фирмами- заказчиками, согласно которым уплата акцизного налога - обязанность заказчика.³

К иным способам уклонения физического лица от уплаты налога можно отнести любые умышленные действия (бездействие) лица, в результате которых тот или иной налог в крупном (особо крупном) размере не был уплачен в необходимый срок. Такими действиями могут быть: фактическая неуплата правильно рассчитанного налога, при наличии реальной возможности такой налог уплатить; искажение документов о стоимости имущества, переходящего в порядке наследования или дарения; сокрытие объемов реализации подакцизных товаров и т.д. Некоторые специалисты (Л.Д. Гаухман, Д.Е. Ковалевская и др.) к иным способам уклонения физического лица (индивидуального предпринимателя или лица, занимающегося частной практикой) от уплаты налога относят преступные деяния, не выходящие за рамки порядка взимания подоходного налога и связанные, например, с умышленной неуплатой правильно рассчитанного и продекларированного данного налога.¹ Уголовная ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса наступает при условии, что оно совершено в крупном размере. Согласно примечанию к ст.198 УК уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога или страхового взноса превышает 200 минимальных размеров оплаты труда. Квалификация налогового преступления зависит от размера суммы неуплаченного налога. Судебная практика складывается таким образом, что, минимальный размер оплаты труда определяется на момент окончания преступления. Очень важным является правильное определение ущерба, который состоит из суммы всех неуплаченных налогов и страховых взносов за определенный период времени.² Самостоятельным преступлением, предусмотренным ст. 198 УК РФ, является уклонение физического лица от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды. Страховой взнос - это часть страховой премии, которую страхователь обязан уплатить страховщику в порядке и в сроки, установленные законом или договором страхования. В настоящее время к государственным внебюджетным фондам, формируемым за счет страховых взносов, относятся Пенсионный Фонд РФ, Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и Фонд социального страхования. Данный перечень является исчерпывающим. Формы уклонения от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в законе не конкретизированы. Уголовно наказуемым считается уклонение в крупном размере, совершенное любым способом. Работающие граждане являются плательщиками страхового взноса лишь в Пенсионный Фонд РФ с выплат, начисленных им в виде оплаты труда. Индивидуальные предприниматели, в том числе иностранные граждане, частные детективы (охранники), нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты должны уплачивать страховые взносы в Пенсионный Фонд РФ с дохода, полученного от их деятельности. Анализируя порядок и сроки уплаты взносов в государственные внебюджетные фонды, необходимо отметить, что вновь созданные предприятия, учреждения и организации регистрируются в качестве плательщиков страховых взносов в 30-дневный срок со дня их учреждения.

Таким образом, согласно действующему законодательству, страховые взносы в государственные внебюджетные фонды РФ представляют собой установленные законом особые обязательные платежи, являющиеся формой отчуждения денежных средств страхователей и застрахованных для обеспечения частных и публичных интересов по государственному пенсионному, социальному, медицинскому страхованию, а также по страхованию занятости населения.

Статья 199 УК РФ предусматривает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенные в крупном размере.

В статье предусматриваются три различных состава преступления:

)уклонение от уплаты налога путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах;

)уклонение от уплаты налога иным способом;

)уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации.

Анализ диспозиции вызывает ряд вопросов. Например, законодатель не конкретизирует, о каких именно организациях идет речь, распространяется ли положение статьи на бюджетные организации исходя из того, что Закон РФ от 27 декабря 1991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций» рассматривает все организации в качестве налогоплательщиков. Также объективен вопрос: за уклонение всех ли налогов с организаций наступает ответственность на основании ст. 199 УК РФ. Касается ли это региональных налогов, а так же местных налогов. По смыслу данной статьи организациями являются юридические лица, независимо от форм собственности, осуществляющие свою деятельность в соответствии с ГК РФ. Указание в диспозиции статьи 199 УК на такой способ совершения преступления, как включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, вносит осложнения в толкование указанной нормы, как со стороны практических работников, так и со стороны высших судебных инстанций. Для уяснения данного способа, названного в диспозиции рассматриваемой нормы, необходимо, прежде всего, определить содержание использованного в ее тексте термина «бухгалтерские документы».

Согласно ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете»¹ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться специальными «оправдательными» документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а)наименование документа;

б)дату составления документа;

в)наименование организации, от имени которой составлен документ;

г)содержание хозяйственной операции;

д)измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е)наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж)личные подписи указанных лиц.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

В первичные учетные документы исправления могут вноситься только по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Практика знает большое количество способов уклонения от уплаты налогов, не связанных с искажением в бухгалтерских документах или налоговой отчетности. И с каждым годом способов незаконной «экономии» на налогах все больше. В этой связи стоит согласиться с А.Ю. Кикиным и П.С. Яни, которые считают, что любая умышленная неуплата налога в крупном размере должна стать преступной, вне зависимости от способа, который, использует виновное лицо.

Обязательным признаком объективной стороны преступления является уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации в крупном размере, что выражается соответственно в сумме неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, превышающей 1000 МРОТ.

Постановление Пленума ВС РФ от 4.07.1997 г. «О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» указывает, что, по смыслу закона, уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает 1000 МРОТ по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов.

Преступление может совершаться как в форме действия, так и бездействия. В первом случае имеют место внесение в бухгалтерские отчеты, балансы и иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, заведомо ложных сведений, поправок, исправлений, подчисток, искажающих их истинное содержание, либо их подмена. Во втором - преступление совершается путем неотражения в этих документах коммерческих операций или истинных результатов финансово-хозяйственной деятельности. Хотя Соловьев И.Н. утверждает, что путем бездействия совершается непредставление декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной (ч.1 ст.198 УК). Все остальные деяния, предусмотренные в ст.198 и ст.199 УК РФ совершаются и могут совершаться только в форме действия виновных лиц. Трудно представить себе, как включение в бухгалтерскую документацию искаженных данных может быть совершено в форме бездействия. Как пример можно привести уголовное дело, рассмотренное Темрюкским районным судом 28 мая 2001 года по обвинению Погребняк Е.Ф., которая совершила уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах, совершенное в крупном размере. Погребняк Е.Ф., при реализации ГСП «Светлый путь» продукции собственного производства (риса), предпринимателю Масалову Е.С., зная, что при реализации своей продукции НДС к возмещению не предъявляется, в нарушении Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» и п. 19 раздела 9 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» неправомерно предъявила сумму НДС к возмещению из бюджета. Результатом противоправных действий главного бухгалтера ГСП «Светлый путь» явилось уклонение предприятия от уплаты НДС на общую сумму 95254 руб., что кратно 1140 минимальным размерам оплаты труда.² Уклонение от уплаты налогов, являющееся, по сути, обманом, начинается с момента сокрытия выручки по единичной хозяйственной операции в первичных и учетных документах организации, продолжается в течение всего налогооблагаемого периода и заканчивается в момент направления в налоговые органы отчетных документов, содержащих недостоверную информацию о наличии и размерах подлежащих обложению налогом объектов. Иными словами, сокрытие объектов налогообложения следует считать оконченным с момента передачи в соответствующие территориальные органы налоговой службы отчетной документации, содержащей ложные сведения о налогооблагаемых объектах, или со дня, установленного для представления отчетности, если она не была своевременно представлена. О.Г. Соловьев утверждает, что конструкции ст. 198, 199 УК РФ не позволяют однозначно отнести их к формальным или материальным. Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 4.07.97. разъяснил, что налоговые преступления являются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий период в срок, предусмотренный налоговым законодательством. Но вопрос об окончании налоговых преступлений в литературе носит дискуссионный характер. К сожалению, объем данной работы не позволяет привести все точки зрения на эту проблему. Но, проанализировав несколько научных работ, можно сделать вывод, что ранее специалисты, давая уголовно-правовую характеристику налоговых преступлений, относили данные составы к формальным и не считали наступление общественно-опасных последствий обязательным условием окончания преступления. И.И. Кучеров считает момент окончания преступления для физического лица - истечение срока, установленного для представления декларации в налоговый орган. Если налоговое преступление совершенно организацией, оно будет оконченным в момент передачи документов, содержащих ложные сведения в налоговый орган. Яни П.С. поддержал позицию Пленума Верховного Суда Российской Федерации. Л. Д. Гаухман полагает, что моментом окончания налоговых преступлений, является срок неуплаты. Моментом окончания уклонения гражданина от уплаты налога путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах является истечение одного месяца после передачи декларации в налоговый орган.² Для квалификации по ст.ст. 198 и 199 УК РФ не имеет значения, являлся ли налог или страховой взнос федеральным, региональным или местным. Не влияет на квалификацию и статус органа, установившего размер налоговой ставки. Однако для привлечения к ответственности необходимо, чтобы сумма неуплаченного налога превышала крупный либо особо крупный размер. Некоторые авторы склонны считать, что описываемые в диспозициях статей о налоговых преступлениях деяния (непредставление декларации о доходах, включение в декларацию заведомо искаженных данных - ст. 198 УК; а так же включение в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах - ст. 199 УК РФ) представляют собой не что иное, как юридически самостоятельные составы преступлений.¹ Но с этим нельзя согласиться. Перечисление конкретных действий в указанных статьях - всего лишь описание способов совершения преступления, причем необязательных, поскольку там же указывается о возможности совершения их «иным способом». Данная фраза говорит также о том, что и предыдущие описываемые деяния расцениваются именно как способы. Указание в тексте статьи на некоторые из способов совершения преступлений обусловлено требованиями юридической техники, попыткой законодателя сделать смысл диспозиции более понятным. Признаки способа, времени, места и обстановки совершения преступления не влияют на квалификацию уклонения от уплаты налогов, но в процессе расследования уголовного дела подлежат обязательному выявлению, потому что при соответствующих условиях могут быть учтены судом при назначении наказания. Из всего вышесказанного следует вывод, что для совершения преступления, предусмотренного ст. 198 или ст. 199 УК РФ необходимо чтобы:

1) существовала законно установленная обязанность по уплате налога (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды;

2) эта обязанность умышленно и противоправно не была исполнена в срок, установленный законом;

3) неисполнение данной обязанности повлекло фактическое непоступление налога (страхового взноса) в крупном или особо крупном размере в соответствующий бюджет.

Для квалификации в качестве налоговых преступлений необходимо наличие всех трех признаков.